戴 芳

一、固定资产增加时的增值税处理

固定资产增加时的增值税处理主要涉及进项税能否抵扣的问题。外购是固定资产增加最为常见的途径，根据现行《增值税暂行条例》的相关规定，企业购进固定资产缴纳的增值税可以抵扣，这是消费型增值税的核心原则。在这一原则指引下，接受捐赠、投资转入、非货币性资产交换、债务重组以及融资租入的固定资产所计缴的增值税也可以抵扣。在原则上规定了固定资产增加所计缴的增值税可以抵扣的同时，《增值税暂行条例》也同时强调了可以抵扣的固定资产的性质，明确指出，不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产（即不动产），包括建筑物、构筑物和其他土地附着物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施这些固定资产增加时所缴纳的增值税不在抵扣范围之内。

一般地，企业外购和自制的不动产、将购进固定资产用于非生产经营用（如用于集体福利、个人消费、免税项目或者非应税项目等）、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情形发生时，已缴纳的增值税不得作为进项税抵扣。此外，当企业的固定资产因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质等非正常损失的，其进项税不得从销项税中抵扣，应按公式计算不得抵扣的进项税额，即，不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。但是因自然灾害发生固定资产损失的进项税额准予抵扣。对于已经抵扣进项税额的固定资产，如果纳税人将该项固定资产全部用于不能抵扣的范围，已抵扣的进项税应予以转出。

虽然依照《增值税暂行条例》的规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物不得抵扣进项税，但《增值税暂行条例实施细则》第二十一条也指出：条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产，因此如果购入的固定资产既用于应税项目又用于免税项目等用途，则其进项税允许抵扣。

二、固定资产减少时的增值税处理

固定资产减少时的增值税处理主要需关注的是是否要计算销项税的问题。计征销项税的基本原则是，企业销售已使用过的固定资产，应计算缴纳增值税；固定资产发生视同销售行为也应缴纳增值税。

一般纳税人企业销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，应开具普通发票，按照4%的征收率减半征收增值税；增值税暂行条例第十条规定的不得抵扣进项税额的固定资产（含摩托车、汽车、游艇），应开具普通发票，按照4%的征收率减半征收增值税。小规模纳税人企业销售自己使用过的固定资产（含摩托车、汽车、游艇），无论是何时购入或自制的，由于其进项税额不能抵扣，因此只要在2009年1月1日以后销售，都应开具普通发票，均减按2%征收率征收增值税。

一般纳税人企业在处置不动产及不动产中的附属设备和配套设施时，如果附属设备和配套设施与不动产一起转让时，由于附属设备和配套设施已经纳入不动产价值中，其进项税没有抵扣，企业要按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条中纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定税率计算应纳税额缴纳营业税，而不应再缴纳增值税。

企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或者购进的固定资产用于投资、分配给股东或无偿捐赠均应视同销售，无论是否确认收入，均应计缴增值税。非货币性资产交换和债务重组转出固定资产，是更为不常见的固定资产处理方式，《增值税暂行条例》和细则暂时还未对其增值税处理作明确规定，但其实质是将换出的商品或抵债资产看作是销售，用销售的价款抵付换入资产价款或前期债务，因此应作为视同销售处理计缴增值税。

实践中，营业税纳税义务人有时也有业务会涉及到固定资产的增值税处理。营业税纳税人销售属于动产的固定资产，属于销售动产，应属于增值税的征税范围。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十九条的规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。营业税纳税人销售自己使用过的固定资产是不经常发生的应税行为，因此，对营业税纳税人销售旧固定资产，应按小规模纳税人进行管理，缴纳增值税。

三、进一步的思考

首先，在增值税征收范围上，政策口径有待进一步明确，政策执行也有待进一步规范。如在固定资产的认定上，不同地区、不同类型企业的认定可能存在差异，有可能形成税负不公。