李鸿霞

从党的十六大提出全面建设小康社会的战略目标，到十六届三中全会提出树立和落实全面、协调和可持续的科学发展观，再到十六届四中全会提出构建和谐社会的思想，都重点突出了人与自然和谐相处实现经济的可持续发展。可持续发展战略的提出，必将对人类社会的发展产生极其深远的影响。其中，就其对作为为经济管理服务的会计影响而言，则将促使绿色会计理论与实践日臻完善。鉴此，有必要就可持续发展战略下绿色会计与其互动关系这一命题做些系统化研究，以期丰富和完善绿色会计理论与实践，并推进可持续发展战略的有效实施。

一、可持续发展模式是青海经济发展现实与未来的选择

青海地处我国西部边陲，自然环境独特，生态结构脆弱，资源及社会文化景观丰富，但经济发展十分落后。在资源，物质的机会成本很低时，大量使用资源，具有短期的经济合理性。因此在西部开发战略指引下，青海立足本土优势资源使经济得以迅猛发展，经济总量不断扩大。从2001年的300.13亿元增加到2005年的543.20亿元。2005年全省人均GDP达到10043元，十五时期人均GDP年均增长10.8%；财政预算收入由2000年的26.1亿元增加到2005年的63.6亿元，年均增长19.4%。标志着青海经济进入增长加速的新时期。然而，国际经验表明:一个国家或地区在经济攀升的过程中，当经济总量扩张到一定规模，必然受制于能源供给和资源的占有情况，供求失衡会使经济增长产生不稳定因素。这种情况下，青海发展工业化、重化工业化的步伐必然会受到制约，生产方式和经济增长方式的延续性也面临挑战与威胁。

1.可持续发展理念下传统会计的局限性

经济的可持续发展，从理念逐步到实践的过程中，人们认识到一个亟待研究解决的核心问题是如何定量评估可持续发展。如何估量各经济主体的活动对环境产生的影响。因为只有科学地评估一个国家或地区的可持续发展现状与能力才能有的放矢，制定出符合实际的可持续发展社会经济政策体系，才能确保经济社会可持续发展。但传统会计没有将环境所带来的经济问题很好地纳入会计理论与实践加以研究和解决，以致于联系可持续发展战略来看待传统会计理论与实践，不能不说传统会计尚存在一定的局限性，并集中表现在:微观方面，传统的会计核算制度，在客观上鼓励企业以牺牲环境质量为代价去追求本企业利益；同时，在经济增长指标作为政绩评价标准的情况下，这种核算制度还诱导地方政府以牺牲生态环境为代价追求经济增长；在会计核算体系中没将环境资源按资产要素确认；没将企业应承担的环保社会责任按负债要素确认；在所有者权益要素中没将环境资本列进；没将资源成本列作费用要素确认；没将环境收益列入收入要素确认；对环境利润更是缺少必要的确认、计量、记录与报告。在宏观方面，传统国民经济核算体系和会计制度，只注重经济产值的增长速度，忽略资源基础和环境条件，使得产值的提高以资源的大量消耗为代价，这样的核算体系一方面导致国民生产总值和税收利润的虚幻增加，另一方面却掩盖了自然资源基础不断削弱、生态环境恶化的实际状况，使得经济增长伴随着日益严重的资源耗竭，生态退化与环境污染，青海经济发展的环境现状恰好证明了这点:

首先，尽管青海自然资源丰富，但在贫困和生产方式、生产工具落后、生产力发展水平低的条件限制下，人们为了生存，采取的生产手段就是直接向自然单向索取，最为典型的是毁林开荒、毁草种粮，所采取的方式是竭泽而渔，掠夺性开发。在这些非持续性的资源开发与利用下，导致青海土地资源、森林资源、草场资源损耗浪费严重。建国以来至今的50多年间，青海仅牧业人口就增加了36万人，牧饲牧畜大量增加，使得草场放牧超载，加之鼠害等原因导致草场退化严重，全省中度以上退化草地面积高达733万公顷，荒漠化草地面积达113万公顷，“黑土滩”面积达200万公顷，而且仍以每年2.2%的速度逐年递增。由此造成贫困面较大，经济贫困与生态环境“贫困”相互交织，互为因果，严重制约和影响着区域社会经济发展速度，形成社会贫困——经济贫困——生态贫困自我强化、难以打破的恶性循环“怪圈”。

其次，青海经济结构不合理、增长方式粗放，表现为，产业链条短，产品附加值低，能源资源消耗高、部分企业污染排放超标等问题比较突出；高耗能高成本的粗放型增长对环境带来的高污染；利用特色优势资源的过程中，没有真正发挥出资源的潜在价值，导致生态环境和生活环境质量下降等。据有关资料显示:2001年青海的能源消费弹性系数是0.39，到2005年达1.84万元；GDP的能耗也处于高位。2005年全省废气排放总量1370亿标立方米，工业粉尘排放量9万吨，分别是2001年的1.62倍和1.8倍；从水环境方面看2005年全省废水排放总量19360万吨，是2001年的1.64倍。2005年工业固体废物产生量649万吨，是2001年的1.76倍。工业固体废物的综合利用率一直偏低，2005年为21.88%，比2001年只下降了0.4个百分点。

再次，老的环境问题尚未解决，新环境问题接踵而至。随着柴达木盆地工矿业的迅速发展，大量的二氧化碳、二氧化硫、一氧化碳、烟尘等排放严重损害了大气环境和空气质量。废气排放量高达607.37亿立方米，而净化率只有0.47%。东部的“硅铁走廊”已成为“黑色走廊”和“重度污染”区域。生态环境边建设、边破坏，生态破坏范围在扩大。边治理边破坏，治理赶不上破坏的局面还没有从根本上得到扭转。这些现象都与可持续发展所要求的发展经济必须按照自然生态规律，投入现代技术完善对生态环境的建设，从而创造出更多的自然物与经济持续高速发展背道而驰。青海如何实现生态系统与经济系统的协调发展进而推动经济可持续发展，绿色会计的建立是其必然选择。

2.绿色会计是在对传统会计制度进行反思的基础上产生的，具有传统会计所不具有的一些优势使得它更适合对环境即由此造成的问题进行核算和监督

首先，绿色会计突出核算企业自然环境成本，在提高企业自身直接效益的同时，更注重企业的社会效益和环境效益。与传统会计制度相比，绿色会计制度具有全面反映经济利益、社会利益和环境利益的特点，注重对于自然资源消耗成本、环境污染成本以及对企业的资源利用率及其产生的社会环境代价进行核算与评估。绿色会计使环境资源成本得到合理反映，由此可真实地计算国内生产总值等指标，从而可以为政府提供准确科学的决策依据。

其次，绿色会计的目的是要寻找经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合点，它所要做的是把环境看成是有价值并能被计量的经济资源同时资产化为环境资产，使这种资产在保证经济效益的基础上，提高社会效益、维护生态效益。

再次，绿色会计观念由单一的会计主体扩大到会计主体与生态环境的关系。充分考虑到可持续发展问题，将整个社会生产、消费和相应的生态循环都纳入会计的核算之中，以便衡量和揭示会计主体的活动是否给社会环境带来影响，而不能仅仅从传统的利润最大化原则出发进行项目决策。即从空间上要把会计主体放到其周围环境中考虑，使项目能兼顾企业经济效益和国家的长远社会效益；从时间上要防止透支未来，滥用自然资源。绿色会计的这些独有特质，通过对资源、环境、生态的开发、利用、防治等资金支出和成本费用核算与披露，引导、监督社会经济活动保护资源，维护生态平衡，确保人类社会经济沿着可持续发展的轨道运行。

3.绿色会计的建立有利于改善青海企业经营理念

经济的可持续发展需要绿色会计。企业作为一个社会协作系统，是社会价值的承担者，企业要想生存和发展，就必须在其会计报告中慎重周密地阐述解决环境问题的措施，明确其对社会应负的责任。英国六大会计团体共同组织的会计准则委员会在其公布的《公司报告》中论述公司的社会经营责任时，就指出:经济主体利用社会的资源，就必须对各项社会资源（包括自然资源、环境资源、人力资源等）、环境保护和公众福利负责。要求企业尽可能揭示企业经营活动使社会发生的成本与受益的关系。绿色会计的效益相关性也就是在肯定个体利益的同时，强调企业对整个社会的责任以及个体利益与集体利益的正确关系。其核算主要反映经济主体从事生产经营活动对环境所造成的影响；利用社会资源应履行社会责任的情况以及使用资源资产所产生的社会效益和社会成本的比较。绿色会计信息披露，是把企业的环境绩效状况和环保投入情况传递给政府和公众等信息使用者，通过信息使用者对环境信息的反应来鼓励企业积极采取环保措施，不仅要取得经济效益，还要获得环境效益。

青海企业的发展模式历来是一种高损耗、高污染，低利用率的粗放式经营模式，它实质上损害了企业经济发展的环境基础。而随着改革开放的不断深化及我国加入WTO，青海企业同外国企业的合作及外国企业在青海的投资会逐年增加，若不重视环保并将其纳入必要的会计核算体系内，我们牺牲的将不是一代人的利益。而在目前环境保护已经是全球性的问题，绿色会计纳入核算体系已是必然。同时，一般情况下发达国家在发展中国家的投资是利用发展中国家的廉价资源，他们常常将那些污染严重和破坏自然资源的生产项目搬到发展中国家。若我们不采取措施实施绿色会计核算，那么将来的资源耗竭会更加严重。

因此，绿色会计的建立有利于敦促青海各企业转变过去“无偿使用”资源的错误观念。改善经营理念，建立一套行之有效的资源利用制度。记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益合理计量与报告，综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的。

二、青海经济可持续发展为绿色会计理论搭建实践平台

青海经济可持续发展的实践，为绿色会计理论与实务的探讨提供丰富的实践场所。

首先，在绿色会计的基本理论方面。在青海资源型开发的企业中组织尝试绿色会计核算，建立双重核算体系:其中微观核算体系中，承认资源与环境有价值，并具有资本性质，将整个社会生产消费和相应的生态环境都反映到会计核算中。对会计要素重新界定，在资产中增加自然资产，即森林、矿产资源等；在负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认；在所有者权益中应将自然资本加入其中。还将土地、森林、草原、湖泊、山川、河流等自然资源估价入账，分期摊销。在促使企业注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用环境资源，努力提高社会效益和环境效益；会计应考虑环境信息的充分披露。最大限度地考察企业与环境资源的密切联系，并对环境资源损耗、环境保护支出、环境资源收益、环境资源效益做出相应的会计确认、计量、记录与报告；宏观核算体系要从宏观角度出发，在国家和社会范围内建立环境成本核算体系。企业经营与管理受到自然环境与社会环境问题的影响，其中自然环境的影响包括:资源衰竭、环境污染、气候改变、废弃物处理、产品安全与卫生等；社会环境问题影响主要包括:消费者主义盛行、城市环境引起关注、人力资源管理水平低劣等。面对环境问题所带来的经济问题，会计上应当予以确认、计量、记录和报告。从环保资金合理回笼与合理运用等方面强化宏观核算体系功用。

其次，实务操作方面。督促企业建立科学的定量方法及切实可行的指标体系，绿色会计用货币计量所有的环境成本与收益必要性与缺乏可操作性并存。一方面进行环境投资成本与效益分析，按照“谁受益、谁负担”经济原则，人们会接受环境成本可以是企业相关成本的一部分的观念，企业应对所耗用的自然资源和破坏的生态环境付出一定的代价，在会计实务中寻找一个合理的分配标准，将环境成本在不同企业、单位、部门之间予以分配。

第三、增设适当的绿色财务管理的评价指标。创建绿色会计，企业财务管理应增加绿色财务管理的内容，企业可根据自身的经营管理的特点、财务管理的流程，寻找和建立适合自身发展的绿色财务管理的评价指标与方法。按指标的约束程度，可分为强制性指标和推荐性指标两类，或将绿色财务评价指标区分为国家标准、行业标准、地方标准、企业标准四级。必须指出，绿色会计要揭示企业对资源环境的责任，要求企业站在社会的角度，考评企业财务管理的业绩。对企业的评价，应以能在企业内部使社会收益与社会费用相配比的社会利润为标准，其财务评价所提供的信息，不仅要为企业内部服务，而且要有助于宏观调控。

第四、在传统会计报表的基础上，增添有关绿色会计的核算资料，再辅之以报表附注，文字说明等，客观揭示企业生产活动所消耗的资源环境污染的程度及所造成的社会责任成本、罚款等情况。“同时，还应反映企业采取环保措施发生的支出和收益情况及其对未来环境的影响，企业治理环境的长远目标及行动等”。这样，使企业的会计报表不仅能反映财务信息，而且能更充分地反映绿色会计信息，以此满足社会各方面的需要，最终实现会计的绿色革命。总之，青海要实现经济持续、快速、健康发展，建立、健全符合现代社会发展需要的会计核算系统，在不断的探索实践中发展绿色会计已势在必行。

第五、青海经济的发展将促进绿色会计理论、实务与人才的成长。中国直到20世纪90后代中期才开始认识到环境会计的重要性，并确认可持续发展为基本战略目标。环境会计则是由环境学、会计学、生物学等多种学科交叉渗透而形成的一门新兴的边缘学科，在其运用过程中要求会计人员具有扎实、全面的学科基础知识，能够自如运用多门学科的原理、方法和手段。但目前我们培养的会计人员还主要是以传统会计为标准，距这种新学科的新要求相差较远。且环境会计中关于环境成本和收入的会计确认、计量及信息的披露尚处于研究和讨论之中。令人欣慰的是，凭借西部大开发的春风，随着青海特色经济发展实践的深入和环境会计信息主体的企业环境意识和行为的不断增强，必将促进环境会计理论和实务的进一步完善。环境会计人才队伍已逐渐成长壮大起来。

[1]孟凡利（.环境会计:亟待开发的现代会计新领域.）会计研究，1997.

[2]张百玲.（当前环境会计研究中的两个问题.）会计研究，2002.

[3]冯淑萍、沈小南:《关于环境会计问题的讨论—联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议情况简介》，《会计研究》1995年第6期.