不动产进项税额分期抵扣会计处理案例分析
2016-12-02靳万一
靳万一
不动产进项税额分期抵扣会计处理案例分析
靳万一
本文根据《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会[1993]83号）和《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》(国税发[2010]40号)相关规定，结合《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第15号，以下简称“15号公告”)规定，参考国家税务总局货物和劳务司整理编印的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训讲义》，通过案例，说明一般纳税人取得的不动产进项税额分期抵扣的会计处理，供同业人士参考。
【案例一】2016 年6 月5 日，某增值税一般纳税人购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。6 月20 日，该纳税人取得该大楼的增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为1100万元，销售价10000万元，价税合计11100万元。
根据15号公告第二条、第四条、第十一条规定，该纳税人1100 万元进项税额中的60%将在本期（2016年6 月）抵扣660万元，剩余的40%于取得扣税凭证的当月起第13个月（2017 年6 月）抵扣440万元。
1.2016年6月的会计处理：
借：固定资产——办公大楼10000万元
应交税费——应交增值税(进项税额)660万元
应交税费——待抵扣进项税额440万元
贷：银行存款等科目11100万元
2.2017年6月的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)440万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额440万元
【案例二】2016 年6 月5 日，某增值税一般纳税人购进货物和设计服务、建筑服务245万元并取得增值税专用发票三张。专用发票上注明增值税额30万元、销售服务额215万元。应分不同情况进行会计处理：
假定1：该批货物及服务用于新建不动产，则根据15号公告第三条规定，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。30万元的60%进项税额18万元在2016年6月抵扣，40%进项税额12万元于2017年6月抵扣。
1.2016年6月5日的会计处理：
借：在建工程——某项新建不动产215 万元
应交税费——应交增值税(进项税额)18万元
应交税费——待抵扣进项税额12万元
贷：银行存款等科目245万元
2.2017年6月的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)12万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额12万元
假定2：该批货物及服务用于改建、扩建、修缮、装饰不动产，则根据15号公告第三条规定，按照如下情况分别处理：
1.如果购进的该部分货物及服务成本未计入不动产原值（不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价），则该项购进货物及服务进项税额可于当期全部抵扣。
借：原材料等科目215万元
应交税费——应交增值税(进项税额)30万元
贷：银行存款等科目245万元
2.如果购进的该部分货物及服务成本计入不动产原值，那么仍应分两种情况处理：
（1）购进该部分货物及服务成本未达到不动产原值50%，则该项购进货物及服务的进项税额可于当期全部抵扣。
借：在建工程——某项改扩修装不动产215万元
应交税费——应交增值税(进项税额)30万元
贷：银行存款等科目245万元
（2）购进该部分货物及服务成本达到或超过不动产原值50%，根据15号公告第三条规定，该项购进货物及服务进项税额中的60%于当期抵扣，剩余的40%于取得扣税凭证的第13 个月抵扣。
借：在建工程——某项改扩修装不动产215 万元
应交税费——应交增值税(进项税额)18万元
应交税费——待抵扣进项税额12万元
贷：银行存款等科目245万元
剩余的40%于取得扣税凭证的第13 个月抵扣时：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)12万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额12万元
【案例三】新建不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣进项税额的材料：2016 年9 月10 日，纳税人购入一批外墙瓷砖，取得增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为34万元、价款200万元、价税合计234万元；因纳税人购进该批瓷砖时未决定是否用于不动产（可能用于销售），因此在购进的当期全额抵扣进项税额。11 月20 日，纳税人将该批瓷砖耗用于新建的综合办公大楼在建工程。
根据15号公告第五条规定，该34万元进项税额在购进的当期可全额抵扣，在后期用于不动产在建工程时，该34万元进项税额中的40%应于改变用途的当期(2016年11月)，做进项税额转出处理，计入“待抵扣进项税额”科目，并于领用当月起第13个月(2017年11月)，再重新计入进项税额允许抵扣。1.2016年9月10日的会计处理：借：原材料——外墙瓷砖200万元
应交税费——应交增值税(进项税额)34万元
贷：银行存款等科目234万元
2.2016年11月20日的会计处理：
借：在建工程——综合办公大楼200万元
贷：原材料——外墙瓷砖200万元
借：应交税费——待抵扣进项税额13.6万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)13.6万元
3.2017年11月的会计处理：借：应交税费——应交增值税(进项税额)13.6万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额13.6万元
【案例四】改建、扩建、修缮、装饰不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣的材料。
纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，应按照是否计入不动产原值，计入原值时是否达到或超过原值50%的各种情况判定是否需要进行分期抵扣。如果需要进行分期抵扣的，具体处理方法参照案例二。
【案例五】不动产或者不动产在建工程销售。
假定【案例一】2016 年6 月5 日，某增值税一般纳税人购进办公大楼，于2017 年2月10日对外销售，则其2017年6月以前尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额440万元，根据15号公告第六条规定，允许于销售的当期(2017年2月)从销项税额中抵扣。则2017年2月10日的会计处理为：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)440万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额440万元
【案例六】原来允许抵扣的不动产转变用途，专用于不得抵扣项目：2016 年5 月1 日，纳税人买了一座办公楼，价款1000 万元，进项税额110 万元，正常情况下，应在5 月当月抵扣66 万元，2017 年5 月（第13 个月）再抵扣剩余的44万元。可是在2017 年4 月，纳税人将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利。
根据15号公告第七条规定应分别根据如下情况进行会计处理：
1.如果2017 年4 月该不动产的净值为800 万元，不动产净值率就是80%，不得抵扣的进项税额为88 万元，大于已抵扣的进项税额66 万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的66 万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额22 万元(88－66)。余额22万元（44－22）在2017 年5 月允许抵扣。具体会计处理如下：
(1)2017年4月的会计处理为：
借：固定资产——员工食堂88万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)66万元
应交税费——待抵扣进项税额22万元
(2)2017年5月的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)22万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额22万元
2.如果2017 年4 月该不动产的净值为500 万元，不动产净值率就是50%，不得抵扣的进项税额为55 万元，小于已抵扣的进项税额66 万元，按照政策规定，这时将已抵扣的66万元进项税额转出55 万元即可。剩余的44 万元待抵扣进项税额仍可在2017年5 月允许抵扣。具体会计处理如下：
(1)2017年4月的会计处理：
借：固定资产——员工食堂55万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)55万元
(2)2017年5 月的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)44万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额44万元
【案例七】已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失。
仍以【案例六】为例：假定2016年5 月1 日，纳税人购买的一座办公楼在2017 年4 月发生非正常损失，根据15号公告第七条规定应分别情况进行会计处理，具体会计处理程序与【案例六】基本相同，仅是不得抵扣进项税额转入的对应科目不同，发生非正常损失转入的对应科目不是“固定资产”而是“待处理财产损溢”科目，即：
1.不得抵扣进项税额大于已抵扣的进项税额：(1)2017年4月的会计处理为：借：待处理财产损溢88万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)66万元
应交税费——待抵扣进项税额22万元
(2)2017年5月的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)22万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额22万元
2.不得抵扣进项税额小于已抵扣的进项税额：
(1)2017年4月的会计处理：
借：待处理财产损溢55万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)55万元
(2)2017年5 月的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)44万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额44万元
【案例八】不动产在建工程非正常损失。
假定【案例二】新建不动产在建工程2017年3月20日发生非正常损失，该工程已抵扣60%的进项税额18万元，待抵扣40%的进项税额12万元。这时，纳税人应根据15号公告第八条规定，将其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。具体会计处理：
借：待处理财产损溢245万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)18万元
应交税费——待抵扣进项税额12万元
在建工程——某项新建不动产215万元
假定【案例二】新建不动产在建工程2017年8月20日发生非正常损失，该项工程待抵扣进项税额12万元已经全部抵扣完毕，这时，纳税人应根据15号公告第八条规定，将其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额全部转出，无论是已抵扣的，还是待抵扣的。具体会计处理：
借：待处理财产损溢245万元
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)30万元
在建工程——某项新建不动产215万元
【案例九】原来不允许抵扣的不动产转变用途，用于允许抵扣项目。
2016 年6 月5 日，纳税人购进办公楼一座共计2220 万元（含税）。该大楼专用于技术开发使用，取得的收入均为免税收入，计入固定资产，并于次月开始计提折旧，假定分10年计提，无残值。6 月20 日，该纳税人取得该大楼如下3 份发票：
增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为1000 万元，税额110 万元；
增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为600 万元，税额66 万元；
增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为400 万元，税额44万元。
纳税人购进该大楼时共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据15号公告第四条规定，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为110 万元。
该大楼专用于免征增值税项目，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税［2016］36号)第二十七条规定，该大楼当期进项税额不得抵扣，计入对应科目核算。
借：固定资产——办公楼2220万元
贷：银行存款等科目2220万元
2017 年6 月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目，根据15号公告第九条规定，则需按照不动产净值计算可抵扣进项税额后分期抵扣。
1.可抵扣进项税额处理：
（1）计算不动产净值率
不动产净值率＝〔2220 万元－2220 万元÷（10×12）×12〕÷2220 万元＝90%
（2）计算可抵扣进项税额
纳税人购进该大楼时共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据15号公告第四条规定，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为110 万元。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率＝110 万元×90%＝99 万元
（3）可抵扣进项税额处理
根据15号公告第九条规定，该99 万进项税额中的60%于改变用途的次月抵扣，剩余的40%于改变用途的次月起第13 个月抵扣。
计算应抵扣、待抵扣进项税额：该大楼本期应抵扣进项税额为：99 万元×60%＝59.4 万元该大楼待抵扣进项税额为：99 万元×40%＝39.6 万元（4）2017年6月大楼改变用途的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)59.4万元
应交税费——待抵扣进项税额39.6万元
贷：固定资产——办公楼99万元
2.待抵扣进项税额到期处理：
2018年6月抵扣待抵进项税额的会计处理：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)39.6万元
贷：应交税费——待抵扣进项税额39.6万元
纳税人自建不动产，用于不得抵扣项目的，原来不允许抵扣且未抵扣的所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等进项税额，在不动产发生用途改变，用于允许抵扣项目时，应按照上述购进不动产改变用途情况处理。
作者单位：平顶山市明审会计师事务所
