不动产进项税额分期抵扣会计处理

2017-12-22郑州财税金融职业学院杨纪红

财会通讯 2017年13期

郑州财税金融职业学院杨纪红

不动产进项税额分期抵扣会计处理

郑州财税金融职业学院杨纪红

我国全面推进营改增改革，将企业新增不动产所含增值税纳入了抵扣范围，且将不动产进项税额分两次进行抵扣。原增值税的会计核算已不能满足信息需求，税收法规的新变化必然要求相关的会计处理与之相适应。本文紧扣最新政策，结合《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的具体规定，分析和探讨不动产进项税额分期抵扣的具体会计处理。

营改增不动产分期抵扣会计处理

一、不动产进项税额分期抵扣业务依据及账户设置

全面营改增前，企业取得不动产的增值税进项税额不能抵扣。财税［2016］36号是全面营改增的纲领性文件，将企业2016年5月1日后取得不动产或不动产在建工程的增值税进项税额，纳入了抵扣范围，允许一般纳税人进行抵扣。但是，考虑到不动产（或不动产在建工程，以下简称不动产）通常情况下价值较高，涉及到的进项税额比较大，要是允许企业把进项税额一次性进行了抵扣，会造成营改增初期国家税收的下降幅度较大，因此，36号文同时规定，企业取得不动产的进项税额，需要分两次进行抵扣，第一次在企业取得不动产并取得合法扣税凭证的当月抵扣60%，第二次抵扣要在取得不动产的第13个月进行，抵扣40%。其后，国税总局下发《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（简称《暂行办法》），详细规定了一般纳税人2016年5月1日后取得的不动产进项税额分期抵扣的相关事项。这必然要求会计核算在账户设置和账务处理方面与之相适应。而全面营改增中关于不动产进项税额分期抵扣的相关会计处理，企业会计准则中尚未进行具体规范。

在广泛、公开征求意见的基础上，2016年12月，财政部下发了《增值税会计处理规范》（财会［2016］22号），明确了增值税会计核算需要设置的会计科目及其相关账务处理。该文件出台后，其中一些规定引发了实务界的争议，财政部会计司制度二处，对其进行了解读，在不动产进项税额分期抵扣的会计处理方面，明确须通过“应交税费”二级明细“待抵扣进行税额”进行核算，并在该科目下再按固定资产类别设置三级明细科目核算。

二、不动产进项税额分期抵扣业务的相关会计分录

（一）外购不动产进项税额分期抵扣的会计处理《暂行办法》第四条规范了不动产进项税额分期抵扣的抵扣时间、抵扣比例和扣税凭证。财会［2016］22号，明确了“待抵扣进行税额”科目的核算内容。

［例1］甲公司是增值税一般纳税人，于2016年5月15日以银行存款33300000元外购一处办公楼，取得了专用发票，经税务机关认证可以抵扣，发票价款为30000000元，税率11%，增值税额为3300000元。甲公司2016年5月15日的会计分录为：

借：固定资产30000000

应交税费——应交增值税（进项税额）1980000

应交税费——待抵扣进项税额（办公楼）1320000

贷：银行存款33300000

甲公司2017年5月，将待抵扣的40%不动产进项税额转入当月进项税额进行抵扣，会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）1320000

贷：应交税费——待抵扣进项税额（办公楼）1320000

（二）不动产在建工程进项税额分期抵扣的会计处理

《暂行办法》第三条中分期抵扣规定，也可以适用于不动产在建工程。但是明确了适用的时间、范围和金额标准。在时间上，要求在全面营改增之后发生。在范围上，包括新增和更新改造。在金额标准上，如果是更新改造，要求增加金额必须要超过固定资产原值的50%。第五条不动产在建工程新建或改扩建过程中，如果领用了货物或接受了服务，货物或服务已全额抵扣过的进项税额也须将40%转入“待抵扣进项税额”，等一年之后再进行抵扣。

（1）新建不动产在建工程进项税额分期抵扣会计处理。

［例2］甲公司为增值税一般纳税人，于2016年8月新建一仓库，建造仓库时购入建筑材料，取得了专用发票。发票价款800000元，增值税126000元。支付了设计服务项目费用，也取得了专用发票，服务收费100000元，增值税6000元；支付了工程款项，也取得了专用发票，工程款1000000元，增值税110000元。以上款项均通过转账支票支付，甲公司分录：

借：工程物资800000

应交税费——应交增值税（进项税额）75600

应交税费——待抵扣进项税额（仓库）50400

贷：银行存款926000借：在建工程100000

应交税费——应交增值税（进项税额）3600

应交税费——待抵扣进项税额（仓库）2400

贷：银行存款106000

借：在建工程1000000

应交税费——应交增值税（进项税额）66000

应交税费——待抵扣进项税额（仓库）44000

贷：银行存款1110000

若建造仓库过程中领用了甲企业前期购入的原材料10万元，由于该原材料在购进时其进项税额1.7万元已经一次性抵扣，需将其已抵扣进项税额的40%转入待抵扣进项税额，分录为：

借：应交税费——待抵扣进项税额（仓库）6800

贷：应交税费——应交增值税（进项税额）6800

在2017年8月，甲公司应将上述计入“待抵扣进项税额”科目的金额转入当月进项税额进行抵扣，分录为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）103600

贷：应交税费——待抵扣进项税额（仓库）103600

（2）更新改造不动产在建工程进项税额分期抵扣的会计处理。《暂行办法》第三条强调改建、扩建、修缮、装饰不动产时，如果增加的金额超过不动产原值的比例50%，更新改造相关的进项税额需要分期扣除，若不超过50%，则可以一次性抵扣。值得注意的是，这里的超过50%，应理解为大于50%，不包含50%。

［例3］甲公司为增值税一般纳税人，2016年6月对原有办公楼进行更新改造，该办公楼原值为500万元，更新改造过程中发生支出为222万元，其中价款为200万元，增值税额为22万元，取得增值税专用发票，款项已用银行存款支付。该例中，更新改造不动产增加的价值为200万元，没有超过不动产原值的50%，因此，甲公司分录：

借：在建工程2000000

应交税费——应交增值税（进项税额）220000

贷：银行存款2220000

若该例中，发生的更新改造支出为333万元，其中价款300万元，增值税额为33万元，更新改造不动产增加价值为300万元，超过了不动产原值的50%，甲公司需要将33万元的进项税额分两次进行抵扣，2016年6月编制的会计分录为：

借：在建工程3000000

应交税费——应交增值税（进项税额）198000

应交税费——待抵扣进项税额132000

贷：银行存款3330000

（三）取得后未满一年销售不动产或不动产在建工程会计处理《暂行办法》第六条中纳税人取得不动产后，未满一年转让不动产的情况下，尚未抵扣完毕的40%进项税额应于何时进行抵扣的问题。

［例4］若甲公司在2017年4月将上述例1中取得的办公楼对外出售，此时购入办公楼尚有1320000元的进项税额属于待抵扣进项税额。由于公司2017年4月销售办公楼时将会产生增值税销项税额，因此尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额可于销售当月进行抵扣，分录为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）1320000

贷：应交税费——待抵扣进项税额（办公楼）1320000

（四）已抵扣进项的不动产因故进项税额转出会计处理

《暂行办法》第七条中两种情况下，已抵扣进项税额的不动产需要进行进项税额转出：一是该不动产发生了非正常损失，这里提到的非正常损失，是指因为管理不善造成的，如果是由于不可抗力造成的，不需要作此处理；二是不动产用途被改变，把不动产专门用于集体福利、个人消费等项目。需要注意的是，第七条规定中强调“专用”二字，如果是“兼用”，不需要进行进项税额转出，这为企业税务筹划预留了一定的空间。

（1）已抵扣进项税额不动产发生非正常损失处理。

［例5］甲公司为增值税一般纳税人，假定上述例1中2016年5月份购入的办公楼于2017年2月份由于管理不善发生火灾，造成该办公楼发生非正常损失，该办公楼原值为3000万元，已提折旧90万元，净值为2910万元，净值率为97%。则：不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率=（1980000+1320000）×97% =3201000（元）

则甲公司分录如下：

借：固定资产清理29100000

累计折旧900000

贷：固定资产30000000

借：固定资产清理3201000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1980000

应交税费——待抵扣进项税额（办公楼）1221000

该例中假设该办公楼于2017年10月由于管理不善发生火灾，造成该办公楼发生非正常损失，该办公楼原值为3000万元，已提折旧150万元，净值为2850万元，净值率为95%。则该办公楼不得抵扣的进项税额为：不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率=（3300000+0）×95%=3135000（元）。

则甲公司应编制的分录为：

借：固定资产清理28500000

累计折旧1500000

贷：固定资产30000000

借：固定资产清理1045000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1045000

（2）已抵扣进项税额的不动产发生改变用途的处理。如果属于《暂行办法》第七条规定里的第二种情况，也应该按照例5中的公式计算不得抵扣的进项税额，然后计算从“进项税额转出”科目转出得金额和从“待抵扣进项税额”转出金额。其涉及到的会计处理与例5中处理类似。该项业务的会计分录中，应计入的借方科目尚没有统一规范，按照一般的会计处理原则，增值税一般纳税人取得资产时，不能抵扣的进项税额，一般计入资产成本，鉴于此，已抵扣进项税额的不动产改变用途时，可以借记“固定资产”，调整固定资产的账面原价。然而，对于固定资产的核算，一般情况下不调整固定资产的原价，应借记“管理费用”。两种观点都有一定的合理性，笔者认为在此处应该采用重要性原则，如果不得抵扣的进项税额金额较大，建议借记“固定资产”，如果不得抵扣的进项税额金额不大，建议借记“管理费用”。

（五）已抵扣进项税额不动产在建工程非正常损失的会计处理《暂行办法》第八条中不动产在建工程，如果发生非正常损失，其进项税额处理原则为：已抵扣的要全部转出，待抵扣的不再抵扣。此处非正常损失的理解，因当与上文一致。

［例6］假定上述例2中在建的仓库于2016年10月由于管理不善发生爆炸事故，其已抵扣进项税额251 400元需要全部转出，其待抵扣进项税额167 600元也不得继续抵扣，甲公司应编制的会计分录为：

借：营业外支出419000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）251400

应交税费——待抵扣进项税额167600

（六）不得抵扣进项税的不动产用于允许抵扣项目会计处理《暂行办法》第九条和第七条相反，明确了不得抵扣进项税额的不动产转用于允许抵扣进项税额的项目时，进行反向操作。第七条规定和第九条规定的会计处理看似复杂，但由于这两条规定中，都强调不动产项目“专用”于四种情况时，其进项税额不得扣除，因此理论上虽然存在着进项税额转出转入的问题，但实务中操作时，纳税人通常会选择有利于自身的方法进行税务筹划，相关处理并不复杂，因此其会计处理不必拘泥于文件的具体规定。

［例7］增值税一般纳税人甲企业，2016年8月购买一处健身房，取得专用发票。发票上价款1000万元，增值税110万元。健身房专用于企业职工休闲健身。甲公司应编制的会计分录为：

借：固定资产11100000

贷：银行存款11100000

2018年8月，甲公司将该健身房改变用途，用于对外经营。假定此时该健身房已提折旧110万元，净值为1000万元，净值率为90.09%，则可以抵扣的进项税额为999999（110000×90.90%）元。甲公司2018年9月，会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）599999.4

应交税费——待抵扣进项税额（健身房）399999.6

贷：固定资产999999

2019年9月，甲公司将待抵扣的进项税额转入当月进项税额抵扣，分录：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）399999.6

贷：应交税费——待抵扣进项税额（健身房）399999.6

［1］中华人民共和国财政部、国家税务总局：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，财税［2016］36号。

［2］刘莉：《取得不动产的进项税额抵扣政策解析》，《现代商业》2016第31期。.