程志军

（湛江财贸中等专业学校，广东 湛江 524094）

浅谈新会计准则对盈余管理的影响

程志军

（湛江财贸中等专业学校，广东 湛江 524094）

新会计准则的实施，对企业进行盈余管理产生了重大影响，既在某些方面严格制约了盈余管理行为，又给企业盈余管理提供了新的空间和条件。文章对会计准则与盈余管理的关系及新会计准则对盈余管理的积极和消极影响进行了初步探讨。

新会计准则；盈余管理；关系；影响

盈余管理，从实质上讲就是企业的管理者在会计准则和会计制度允许的范围内，选择利己的会计处理方法，或者是利用会计准则的缺陷来操纵企业利润，使得财务报告中的盈余到达期望水平，以满足企业自身利益最大化或企业相关利益者自身的需要。2007年实施的新《企业会计准则》适当地对原准则的某些内容进行了调整和规范，对企业进行盈余管理产生了深刻的影响。

一、会计准则与企业盈余管理的关系

会计准则是确保企业会计信息准确性和可靠性的会计规范，而企业盈余管理是对企业会计报告中盈余信息合法合规的管理行为，所以说会计准则是影响企业盈余管理的重要因素之一。会计准则既对企业盈余管理起着防范与制约的作用，又会被企业所利用，成为盈余管理的工具，不完善的会计准则还为盈余管理提供了合法的操作空间。

（一）会计准则是生成准确、可靠的会计信息的依据

为了让投资者、债权者、政府及政府有关部门和社会公众了解公司的经营状况和成果，公司要通过财务报告的形式把会计信息传递给信息使用者。在会计准则中，明确规范了会计信息的确认、计量、记录和报告，并且也对会计信息披露中存在的掩饰、失真、虚假等问题提供了判断依据。公司严格按照会计准则规范会计实务，就会有效地控制盈余管理，提高会计信息的质量。

（二）会计准则为企业实施盈余管理提供了空间

首先，会计准则的形成是企业利益的相关者与会计准则的制定者多次磨合的结果。目的在于缓和二者之间的矛盾，平衡各方的经济利益，减少会计准则在企业执行中的阻力，又必须保证会计信息对信息使用者的有用性。所以会计准则在制定时，既要保持对企业会计实务处理的制约作用，又要对一些经济事项的会计处理方法适当留有余地，这也为企业实施盈余管理提供了空间。

其次，由于企业所处的外界经济环境和自身情况存在着差异，会计准则的制定者不能面面俱到地规范所有的会计业务处理，而只能对企业中存在的普遍性、共性及重要性的问题进行规定，对特殊性的会计业务处理由企业自主选择，但不能超越会计准则规定的范围，这就不可避免地使企业产生了盈余管理行为。

二、新会计准则对盈余管理的积极影响

（一）严格规定了资产减值准备不可转回

新会计准则更详细地规定了资产减值准备的计提基础、确认标准、计量标准及操作步骤，并严格规定对固定资产、无形资产、长期股权投资等八项资产减值损失一经确定，不可以在以后的会计期间转回。在原会计准则执行时期，资产减值准备一直是企业粉饰财务状况、操纵利润的工具。例如，有些上市公司为了避免退市的危机，会在某一年进行大额提取资产减值准备造成企业亏损严重的假象，然后在第二年冲回，在财务报表上通过体现扭亏为盈的经营局面来达到操纵企业利润的目的。而新会计准则的实施在很大程度上遏制了企业利用资产减值损失进行盈余管理的行为。

但是，在新《资产减值准则》中又规定了存货、金融资产、投资性房地产等资产的减值不适用于该项准则，这无疑又给拥有大量存货、应收账款及金融工具等资产的企业，利用存货跌价准备、坏账准备的计提等会计处理方法来进行企业盈余管理提供了空间。

（二）存货计价方法的改变

新准则中取消了发出存货计价的后进先出法，规定只能使用先进先出法、加权平均法和个别计价法来确定存货的实际成本。在原准则执行时期，企业往往利用变换使用不同的存货计价方法来达到调节当期成本及利润的目的。例如，在显像管价格大幅下跌时期，本来采用后进先出法确定存货成本的大部分家电公司，改为先进先出法，使得经营成本上升，当期的利润额明显减少；而在有色金属涨价过程中，原本使用后进先出法的各大钢铁企业，改为先进先出法来增加企业的利润，达到粉饰业绩的目的。

新会计准则的实施避免了企业变换利用先进先出法和后进先出法对当期存货成本进行人为调节，也为比较企业不同时间段的经营成果奠定了基础。

（三）合并准则的修订

1.扩大了合并报表的范围

在以往的合并报表中，企业会存在着利用调节股权比例的手段将经营业绩不好的子公司从企业财务报表的合并范围中剔除，从而掩饰企业集团整体效益的现象。而在新准则中，规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司及所有者权益为负数的子公司，取消了以股权比例作为纳入合并报表的标准，有效地遏制了企业盈余管理的行为。

2.规范企业合并的会计处理方法

新会计准则规定了在统一控制下的企业合并，要根据被合并企业资产和负债的账面价值作为会计处理基础；而在非统一控制下的企业合并，要以双方自愿交易为前提，按照双方认可的公允价值计量，确认购买商誉。这就杜绝了上市公司通过统一控制下的企业合并重组甩掉经营亏损、短期获取暴利的现象。这一准则谨慎使用了公允价值，与国际会计准则趋同，避免了企业利润操控，提高了企业利润的真实性。

（四）对金融工具计量的规范

在新准则中规范了关于金融工具和衍生工具的具体准则，要求对金融机构所持有的金融资产及负债的公允价值的变化直接计入当期损益，而不是在报告期末反映，这对银行、保险公司、证券公司等金融企业有着重大影响。同时，新会计准则对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与负债与其他类别的金融资产与负债的相互转换做出了严格的限制，这将促使企业对于金融资产和负债的会计分类处理更加客观、谨慎、真实。

新准则中还规定了衍生金融工具一律要以公允价值计量，并且由表外转移到表内体现，这对金融企业及时反映衍生工具承担的风险及其对企业经营状况和成果的影响有着积极作用。所以，企业为了避免在财务报表上造成过大的波动，就会充分考虑到未实现现金流及金融工具对报表的影响，这必然压缩了金融企业操控利润的空间。

三、新会计准则对盈余管理的消极影响

（一）利用固定资产折旧政策调节盈余

新准则规定，企业应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净产值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产的折旧年限；预计净产值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净产值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。这给企业利用固定资产折旧操纵利润提供了空间。例如，企业只要在固定资产的折旧年限和预计产值与原估计有差异上寻求证据，就可以利用改变固定资产的使用寿命或预计产值的方式，把金额较大的固定资产重新进行会计估计变更，增大或减少各期的折旧费用，利用折旧粉饰盈余，达到操控企业利润的目的。

（二）利用无形资产调节盈余

1.无形资产开发费用的处理

新准则规定，将企业的研发分为研发阶段与开发阶段，研发阶段的支出于发生当期直接计入损益，开发阶段的支出只要符合准则规定的相关条件即可资本化处理。在实际的操作过程，这两个阶段是很难区分的，企业往往会依据管理者的意图而故意在两个阶段的分界点上增大或缩小对资本化或是费用化的金额处理。在企业需要提高业绩时，增大资本化支出，而在需要减少业绩时，缩小费用化支出，为企业进行盈余管理提供了新空间。

2.无形资产的摊销方法

新准则中对无形资产的摊销可以根据其使用寿命是否能够确定而采用不同的摊销方法，并且摊销年限也不再固定。所以，上市公司尤其是以科研为主的公司就可以利用减少摊销年限或是使用加速摊销法来调节企业盈余，达到预期利润水平以满足融资需求或其他目的。

（三）利用公允价值调节盈余

新准则在投资性房地产、非货币性交易、非统一控制下的企业合并、债务重组等方面引入了公允价值计量属性。但是现阶段，我国的公允价值研究主要是借鉴国外的研究成果，没有形成符合我国企业特征的理论体系，再加上我国缺少权威的、完善的评估机构，使得公允价值在执行上增加了企业调节盈余的弹性。例如，企业可以利用关联方交易出于特定的目的，而使公允价值失真；还可以利用评估机构的市场执法和管理不严的缺陷，对资产评估的公允价值予以作假。

（四）利用借款费用资本化调节盈余

新准则中，借款费用资本化的范围由原准则的为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用，扩大到为需要经过相当长的时间构建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产、无形资产、存货等的专门借款和一般借款的借款费用。这个新规定为企业在借款费用上对其进行资本化支出或是收益性支出调节提供了广阔的空间。例如，企业会利用推迟确认在建工程完工的时间，推迟确认存货可适用状态，将专项借款之外的一般借款利息纳入资本化支出等方式，达到延长利息支出时间或是扩大费用资本化的目的。

（五）利用预计负债计量调节盈余

新准则规定，预计负债按履行相关现实义务所支出的最佳估计数进行初始计量；在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，如果有确凿证据证明该账面价值不能真实反映当前最佳估计值，应当按当前最佳估计数做出调整。在实际操作中，由于“最佳估计数”没有明确指出具体的衡量标准，并且还需要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。因此，企业在涉及未来现金流量、风险评估及折现率等计量方面使用人为操作利润的空间较大。

总之，新会计准则在会计基本准则、会计要素计量及会计政策选择等方面做出了重大变革，也使得我国的会计准则逐渐趋同于国家财务报告准则。与原准则相比，新会计准则在制约和规范企业盈余管理，提高会计信息质量的同时，也为企业另辟道路进行盈余管理提供了广阔的空间。

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