海轸皓　包翠荣

摘 要：随着社会主义市场经济体制的逐渐成熟，上市公司已成为国民经济中的基本盘。在此背景下，上市公司应建全内部控制制度并完善内部控制报告披露，以保证公司的安全经营和健康发展。目前上市公司内部控制报告仍存在诸如管理层对内部控制报告披露重视不足、内控报告披露缺少统一评价标准、内控报告披露的质量缺乏有效性等问题，解决这些问题是至关重要的。本文通过对我国上市公司内部控制报告披露情况进行分析，发现我国上市公司在内部控制报告披露中存在的问题，为我国上市公司完善内部控制建设、提高内部控制报告质量提出有针对性、可操作的对策建议。

关键词：上市公司;内部控制报告;解决措施

中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.36.040

1 上市公司内部控制报告披露的现状分析

1.1 上市公司内部控制报告披露问题现状

1.1.1 上市公司内部控制报告披露建设不够完善

内部控制报告披露制度的不健全会导致内部控制报告披露的问题加重。当前我国上市公司内部控制报告披露制度建设不完善主要表现在两方面：第一，上市公司的所有权和经营权的分离程度过低，独立董事、监事会、内部审计等监督部门发挥作用十分有限，无法根据企业实际情况实施健全的内部控制报告披露制度;第二，许多上市公司的内部控制报告披露缺乏具体的披露内容以及详细的约束条件。根据财政部发表的《上市公司2019年执行企业内部控制规范体系情况蓝皮书》显示，2019年共有967家上市公司未披露内部控制审计报告。其中，73家在年报中表示披露了内部控制审计报告，但中国证监会指定网站上未发现相关信息。此外，有752家上市公司在年报中表示，公司未聘请会计师事务所对内部控制有效性进行审计，但未说明具体原因。

1.1.2 上市公司内部控制报告披露质量不够有效

在上市公司中内部控制报告中应对所有事项全面披露，但在我国当前的资本市场上，许多上市公司往往趋利避害，内部控制报告披露不规范，披露得十分不积极，能不披露的内容尽量不去披露，要求必须披露的内容也要想办法简化，选择披露有利因素，而瞒报不利于公司发展的因素，很容易使外部财务报告使用者做出错误决策甚至造成巨大损失。

深圳迪博公司《2020年中国上市公司内部控制白皮书》（以下简称《白皮书》）调查2019年我国3400所上市公司内部控制报告后发现，内部控制报告质量主要存在两方面问题：一是评价报告披露内容要素不完整;二是审计（鉴证）报告披露内容要素不完整，具体占比见图1。

1.1.3 上市公司內部控制报告披露监管不够到位

目前，我国上市公司外部的主要监管机构有三个：中国证券监督管理委员会、上海证券交易所和深圳证券交易所。反映在上市公司的内部控制报告披露监管方面的问题包括监管部门的职能重合、相关的监督制度不完善等。此外，相较于出示掺假的内部控制披露报告带来的巨大经济利益，违反内部控制报告相关法律法规的成本低，导致上市公司内部控制报告及审计意见披露不够详尽。这种弱惩罚力度与低强制力的监管行为，不仅缺少威慑力，还有可能导致市场秩序混乱。

1.2 上市公司内部控制报告披露存在问题的原因

1.2.1 上市公司管理者对内部控制报告披露的认识不足

在实际的企业经营和管理中，虽然有越来越多的管理层对内部控制工作加以关心和重视，但仍存在部分企业管理者的素质和管理能力与日益壮大的企业不相配比的情况，具体体现在其对上市公司内部控制报告披露重视不足，缺乏合理、科学的认识，意识形态不足导致企业难以适应社会发展和市场。《白皮书》统计发现仅27%的上市公司对披露的内部控制缺陷进行有效整改，仍然有73%的公司未对内部控制缺陷实施有效改进，且存在部分上市公司多年重复出现同一内部控制缺陷，对内部控制审计发现的内部控制缺陷视而不见，亟待及时有效的整改。

1.2.2 上市公司内部控制报告披露缺乏统一的评价标准

我国虽然对内部控制报告的评价程序、评价内容和缺陷认定等方面作出明确规定，但这些标准却没有考虑到资产规模、行业类型、风险水平等因素，缺乏针对性。同时规定并未涉及任何控制建立流程、内部控制测试方法或控制缺陷识别等方面的具体方法指南，致使公司在进行内部控制报告披露时，盲目套用规定或互相模仿参考，无形中为公司的虚假舞弊行为提供了便利。《白皮书》统计发现，近两年我国上市公司按照监管要求和报告参考格式披露内部控制报告时，报告内容平均相似度高达79.71%。其中有57.74%公司报告内容呈现相似度超过90%的局面，而14.79%的公司报告相似度甚至大于99%。

2010年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委推出的《企业内部控制配套指引》中虽然含有企业内部控制评价指引及审计指引部分，但仅仅明确了内部控制报告应披露的内容，对企业内部控制报告披露的具体形式、范围等并未详细说明，比如我国证监会要求上市公司在招股说明书中对其本公司内部控制情况进行披露并附注册会计师的审计结论，但对披露的具体内容未指定详细的标准，使得上市公司在进行内部控制报告披露时有很大的选择空间，导致部分上市公司的内部控制报告披露内容避重就轻。《白皮书》指出，在2019年我国上市公司披露的内部控制缺陷中，被评估为一般缺陷的公司占比达到91%。此外，在内部控制披露存在重要或重大缺陷的上市公司中，存在21家公司被动由交易所、证监会及安监环保部门等监管机构查办后，才事后对值得关注的31项内部控制重大或重要缺陷进行披露。

1.2.3 上市公司内部控制报告披露缺乏健全的监管机制

我国虽存在上交所、深交所、证监会、中注协等机构对上市公司内部控制进行应用、审计、评价方面的指引，但证交所的指引并不涉及国家法律，导致实施也具有缺乏强制性，直接后果就是内部控制报告披露信息缺失的成本太低、对造假者的惩罚低。一些上市公司由于其自身的违规行导致中小投资者损失巨大，但往往只被罚款几万元或几十万元，违规收益远大于其违规成本。

在美国《SOX法案》生效后，严格的监管制度使不少企业慑于该法的严厉与监管成本，纷纷放弃赴美上市，这也从某种程度上反映出国内资本市场在上市公司内部控制报告披露监管机制上的不足。

2 上市公司内部控制报告披露问题的解决措施

2.1 重视内部控制报告披露制度，健全治理结构

内部控制是企业经营活动中自我调节和自我约束的内部机制，是防范企业风险最有效的手段。当前，上市公司管理层应加强对内部控制报告披露制度重视，健全治理结构。

就外部而言，可通过政府部门配合制定有关内部控制报告披露制度的强制性政策，促使公司管理层更加重视内部控制报告披露制度;同时相关部门要加强对上市公司的科学引导，使其对内部控制报告披露的重要意义形成正确、科学的认识，明白对内部控制报告进行规范披露，能有效防止各类经营管理风险，增强经营管理效率，促进上市公司完成预期的各项经营目标，且增强投资者对上市公司的信心。

就内部而言，公司可以对管理层加强培训，以完全熟悉内部控制的各项制度，并且使之认识到通过内部控制报告披露可对公司管理层实际肩负的相关责任进行有效减轻，进而诱导其作出相应的承诺，有效地执行公司的内部控制报告披露制度。同时，审计委员会和风险管理委员会等专业委员应充分发挥其监督指导作用，确保上市公司内部控制报告披露的可靠性。

2.2 规范内部控制报告披露口径，构建统一标准

第一，规范内部控制报告披露的内容。我国现有的内部控制报告披露规范大都仅限于原则性指示，缺少对内部控制报告内容、形式的明确要求。造成大多数上市公司仅对公司基本情况与内部控制建立情况进行披露，内部控制报告披露内容空泛，控制报告披露的整体水平不高。为了防止内部控制报告的公开流于形式，确保披露有较高的质量，我国监管机构需对上市公司内部控制报告披露口径进行规范，构建统一标准。例如，从披露时间、质量和数量等方面对内部控制报告披露的内容和格式作出要求。此外对内部控制缺陷和有效性的认定也应明确判定标准，要求上市公司出具结论性意见。

第二，规范内部控制披露报告的质量评价标准。虽然2008年我国五部委联合发布了“中国版《SOX法案》”——《企业内部控制基本规范》，对上市公司内部控制报告建立与完善提出要求，但有关内部控制报告披露质量的评价标准却寥寥无几。国外对上市公司内部控制报告披露的评价多采用权威机构公布的评价指数，例如标准普尔公司评级、美国投资管理和研究协会（AIMR/FAF）评级、CIFAR、美国机构投资者服务机构（ISS）、欧洲戴米诺公司等，而我国仅有2001年深圳证券交易所针对上市公司信息披露工作考核发布的“诚信档案”或深圳迪博风控公司数据，没有其他权威机构对上市公司内部控制报告披露质量评价标准进行规范，专家和学者对内部控制报告披露质量和影响因素进行实证研究时，只能通过公司年报数据作出分析。这样得出的结论难免会出现与实际情况不同的偏差。

总而言之，监管机构应修订并逐步完善内部控制报告披露的相关规定，并对披露的内容和形式做出详尽说明，使上市公司在披露内部控制报告时有据可循、有法可依，并倾向于发布清晰、具体、规范的内部控制报告，减少内部控制报告披露的任意性。

2.3 强化上市公司内部控制的监督检查，推进法治建设

良好的内部控制报告披露制度，不仅需要公司内部管理层的重视，主动自愿披露，同时还需外部监管者强化监督检查，严格审查上市公司的评价报告书和注册会计师的意见，只有内部和外部双管齐下才能优化我国上市公司内部控制报告披露制度。

一方面，监事会作为公司内部的监督机构，有义务对内部控制报告披露制度的实施进行监控，成立具有专业能力的审计委员会，提高内部控制报告的有效性和内部控制报告质量。

另一方面，监管机构需要在深化对内部控制报告披露要求的基础上，制定更為严格的法律法规，并且对企业作出强制规定，促使更多上市公司主动自愿出披露公司内部控制报告。当前，我国除《会计法》涉及企业内部控制的责任主体外，没有相关法律法规明确企业内部控制的第一责任人。虽然《企业财务通则》《上市公司内部控制指引》《上市公司治理准则》等均对上市公司内部控制报告披露起着规范和导向作用，但仍未建立能够对上市公司违反内部控制报告相关规定时对其作出严厉惩罚的实施机制。因此，有关上市公司内部控制报告的立法应进强化完整清晰的、可执行的奖惩机制，同时明确划定内部控制的相关责任主体，引起上市公司管理层的高度重视并使其规范执行内部控制报告的具体披露，实现对内部控制报告披露质量的有效改善。

3 结论

内部控制制度是上市公司控制风险、提高经营管理效率的重要保障，有效的内部控制信息披露是考察上市公司财务状况和经营者管理情况的重要依据，对信息使用者起到积极的引导作用。

虽然我国上市公司内部控制建设均有所发展，但要进一步提高公司内部控制报告披露的规范性，还需内部管理与外部监管各司其职、共同努力，内部完善相关制度设计，外部统一披露要求，加大对责任主体违规行为的处罚力度，以促进上市公司积极推进内部控制建设工作的完善，确保内部控制报告披露逐步规范，从而实现企业持续、健康、优质发展。

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