李岗生（江苏天裕能源科技集团有限公司 江苏徐州 221000）

一、引言

作为企业谋求发展的一种方式，企业合并指的是企业之间业务、人员、所有者权益、负债和资产的重新组合。合并方旨在取得被合并方的资产、业务以及劳动力等生产要素，具有税收负担轻、可继承生产要素等优点，同时也具有整合成本高、过户手续烦杂等缺点（陈斌才，2018）。受现行税法和会计准则相关定义和口径的差异性影响，企业合并的税务处理和会计处理差异主要体现在以下两方面：其一，分类不同。一般而言，特殊性税务处理和一般性税务处理是现行税法下的两种税务处理类型，而是否属于同一控制则是现行会计准则下的分类方法。其二，判断标准不同。在这方面，现行税法与会计准则存在明显不同，前者为是否能成为同一个法人主体，后者则为是否能成为同一个报告主体。除了上述不同之外，两者在收益确认、账面价值与计税基础的认定等方面也存在明显差异。会税差异一方面会增加企业的成本和提高税务处理的难度，另一方面也容易加大企业的涉税风险。如何正确处理会税差异以及防范会税差异带来的诸多风险，已成为并购企业关注的重点。本文在整理企业合并会计和税务处理相关理论的基础上，以新华医疗和英德生物的合并作为研究案例，深入分析了二者在合并过程中存在的会税差异及风险，并提出相应的合理化建议，以期为企业合并会税差异处理研究提供参考和借鉴。

二、企业合并过程中的会计和税务处理分析

根据企业合并会计准则的要求，企业合并根据方式的不同可具体划分为以下三种类型：类型一，新设合并。该类合并方式下原来的各家企业均不复存在，几家企业协议合并组成一家新的企业。类型二，控股合并。该类合并方式指的是一家企业购进或取得另一家企业的股份，并达到控制后者经营和财务方针的持股比例。类型三，吸收合并。该类方式下购受企业继续保留其法人地位，其他企业丧失独立法人资格。但是，现行税法中并没有控股合并的概念，其涉及的企业合并主要指的是其他两种类型。

（一）企业合并过程中的会计处理

本文举例说明企业合并会计处理的过程，假设甲企业（合并方）与乙企业（被合并方）发生合并业务。甲企业支付对价的账面价值和公允价值分别为15万元和47万元，其中固定资产、现金和发行新股的账面价值和公允价值分别为3万元和5万元、2万元和2万元、10万元和40万元。乙企业可辨认净资产的账面价值和公允价值分别为30万元和40万元，其中固定资产的账面价值和公允价值分别为10万元和20万元。同时，为了方便说明，假设计税基础与相关资产和负债的账面价值相等，且未发生手续费、佣金及其他相关费用。

1.同一控制下的企业合并。如果甲、乙两家企业合并属于该种类型，从集团的角度来看，上述合并业务仅仅是内部业务的重新整合，实质上并未发生资产负债的增减变动。因此，企业应运用权益结合法进行核算，同时不同合并方式下的相关会计处理也存在一定差异。控股合并方式（控股比例100%）下，甲企业支付的对价账面价值为15万元，同时合并日甲企业应按照乙企业的账面价值计量长期股权投资的入账价值，即30万元，两者产生的差额应计入资本公积。由于合并完成后乙企业依然具有法人资格，因此乙企业需要对股权所有人进行变更，可以沿用旧账，也可以设立新账。吸收合并方式下，甲企业支付对价的账面价值为15万元，同时合并日甲企业应按照乙企业的账面价值计量资产和负债，即30万元，两者产生的差额应计入资本公积。由于合并完成后乙企业不再具有法人资格，因此乙企业应结束旧账并进行相应调账处理。

2.非同一控制下的企业合并。如果甲、乙两家企业合并属于该种类型，上述合并业务属于市场交易行为，企业应采用购买法进行核算，同时不同合并方式下的相关会计处理也存在一定差异。控股合并方式下，甲企业对乙企业长期股权投资的入账价值需要根据合并成本进行确定，即47万元，同时，还应将合并对价中非现金资产账面价值与公允价值的差额（2万元）计入营业外收入。吸收合并方式下，甲企业支付对价应按其公允价值（47万元）计量，同时合并日甲企业应按照公允价值40万元入账，两者产生的差额应计入当期损益，并将固定资产账面价值与公允价值的差额（2万元）计入营业外收入。

（二）企业合并过程中的税务处理

根据现行税法规定，如果被合并企业没有应尽纳税义务，合并企业的计税基础不变，如果被合并企业有应尽纳税义务，合并企业的计税基础会相应增加。因此，本文重点从一般性和特殊性两个角度对相关税务处理方法进行分析。

1.一般性税务处理。根据现行税法的要求，假设甲、乙企业合并采用该种处理方式，企业需要对资产转让损失或所得进行确认，同时上述处理方式不受实际支付方式的影响。由于乙企业可辨认净资产的账面价值和公允价值分别为30万元和40万元，两者差额应计入乙企业应纳税所得额，并将其确认为资产转让所得，因此乙企业应缴纳企业所得税=10×25%=2.5（万元）。从甲企业的角度来看，合并对价中非现金资产账面价值与公允价值的差额（2万元）应缴纳企业所得税=2×25%=0.5（万元），上述差额应确认为资产处置损益。另外，由于乙企业的纳税义务已经履行，意味着被合并企业没有应尽纳税义务，合并企业取得被合并企业的可辨认净资产计税基础不变，仍为40万元。

2.特殊性税务处理。根据现行税法要求，该种处理方式要求股权支付比例达85%以上，进一步计算甲企业的股权支付比例=40÷47=85.11%，因此甲、乙企业合并满足上述条件。同时，假设甲、乙企业合并也满足特殊性税务处理的其他条件。该种税务处理方式下，对于资产的转让所得或损失，股权支付部分可暂时不确认，其他部分则应予以确认。由于乙企业可辨认净资产的账面价值和公允价值分别为30万元和40万元，两者差额股权支付部分和非股权支付部分分别为8.511万元和1.489万元，前者暂不计入应纳税所得额，后者则应缴纳企业所得税。特殊性税务处理方式下，甲企业非股权支付部分需要对计税基础进行调整，即合并企业取得被合并企业的可辨认净资产计税基础=1.489+30=31.489（万元）。

三、企业合并会税差异处理案例分析

（一）企业简介及合并过程

1.合并方企业简介。山东新华医疗器械股份有限公司（以下简称“新华医疗”）是集商贸物流、医疗服务、医疗器械、制药装备的科研、生产、销售各领域为一体的健康产业集团。2002年9月，公司在上海证券交易所成功上市，股票代码为“600587”。公司现拥有生产工厂6家、子公司6家，产品主要包括医用环保设备、空气净化产品、一次性医用耗材、手术器械、制药装备、x射线诊断产品、放射治疗产品、灭菌检测产品、感染控制产品等。公司在我国医疗器械行业通过多年发展，成为第一家拥有国家级企业技术中心的企业，产品远销70多个国家和地区。

2.被合并方企业简介。成都英德生物医药装备技术有限公司（以下简称“英德生物”），主营业务包括自动化控制与软件集成、洁净厂房安装、电气设备、管道、生物制药设备、生物制药发酵等，是一家集车间工程安装、卫生级容器制造、制药工程设计于一体的高新技术企业。公司成立于2008年5月28日，经过多年不懈的努力，已成为国内血液制品领域最大的方案解决商，占据了超过80%的市场份额，在疫苗领域拥有25%的市场份额。

为了快速拓展市场和提高产品服务质量，新华医疗决定通过支付现金和发行非公开股票的方式收购英德生物85%的股权（详见表1），其中支付现金额度为14 790万元，发行非公开股票总数为559.38万股，合计股票支付金额为22 185万元。2014年8月，双方签署资产购买协议，并在月底召开临时股东大会商议。经中国证监会批准，同年11月30日股权变更手续及资产转移手续办理完毕。

表1 新华医疗发行非公开股票的情况

（二）企业合并会税差异处理分析

由于合并前新华医疗与英德生物不属于同一家母公司，因此本次交易构成非同一控制下的企业控股合并。本文结合相关会计准则和现行税法的要求，分别对合并日、持有期间、合并商誉、其他资产负债以及长期股权投资处置时的会税差异进行深入分析。

1.合并日会计处理与税务处理。根据企业合并会计准则的要求，合并日企业需要对初始投资成本进行确定和计算。由于本次交易属于非同一控制下的企业合并，因此英德生物的入账价值即为新华医疗应该确认的长期股权投资成本。同时，需要计入管理费用的是法律服务费、审计费、资产评估费等费用之和，新华医疗支付对价的公允价值（36 975万元）即为企业合并成本。商誉的确认通常与非同一控制下的企业合并交易有关（冯卫东和郑海英，2014）。根据相关会计准则的要求，新华医疗应将支付对价大于净资产公允价值的部分确认为商誉。结合英德生物的财务报告来看，购买日企业可辨认净资产的公允价值为13 391万元。因此，本次合并新华医疗需要确认的商誉=36 975-13 391=23 584（万元）。

根据现行税法的要求，由于合并完成后新华医疗持有英德生物85%的股权，因此本次交易满足特殊性税务处理方式的要求。该种税务处理方式下，由于英德生物缴过税，因此新华医疗可以按公允价值计量非股权支付部分，股权支付部分则以英德生物原有计税基础为准。同时，新华医疗继承了被合并方原来所享受的所有税收政策和优惠及后续所得税。总体来看，该种税务处理方式下，合并方对被合并方的计税基础等于公允价值计量部分与原计税基础两者之和。如果上述合并不满足特殊性税务处理要求，英德生物应计算计税基础与可辨认净资产公允价值的差额，并缴纳相应所得税。由于英德生物缴过税，因此新华医疗获得的资产与负债的计税基础即为被合并方可辨认净资产公允价值。

2.持有期间的会税差异处理。控股合并方式下，合并形成的、英德生物原本持有的和新华医疗原本持有的长期股权投资即为合并完成后新华医疗的长期股权投资的三个主要来源。股权投资主要包括长期股权投资和金融资产股权投资两种类型，前者主要运用权益法和成本法进行后续计量，后者采用公允价值进行后续计量（赵英会，2019）。进一步分析上述三种长期股权投资类型，可将其划分为以下两种类型：其一，非企业合并形成的长期股权投资。根据相关会计准则的要求，企业应采用权益法进行核算。其二，企业合并形成的长期股权投资。根据相关会计准则的要求，企业应采用成本法进行核算。就企业合并形成的部分而言，根据现行税法规定，持有期间无论新华医疗是否对英德生物追加投资，其计税基础仍保持不变。然而，根据相关会计准则的规定，如果新华医疗追加投资，应对英德生物的长期股权投资进行重新计量。同时，如果长期股权投资出现减值迹象，会计处理上应计提减值准备，然而现行税法不允许对减值准备进行抵销处理。就非企业合并形成的长期股权投资而言，由于其核算方法为权益法，新华医疗原有的长期股权投资虽然存在会税差异，但是上述差异与此次合并无关，英德生物原有的长期股权投资只有直接算在新华医疗的长期股权投资中才会产生会税差异。因此总体来看，合并报表层面核算方法的转变会抵销长期股权投资，因而不会出现会税差异。然而，个别报表层面只要出现减值，就会产生会税差异。

3.合并中商誉的会税差异处理。结合企业合并成本和购买日被合并企业可辨认净资产公允价值，可以进一步计算出本次合并中新华医疗需要确认的商誉为23 584万元。合并商誉指的是企业合并支付对价大于被合并方可辨认净资产控制权或净资产公允价值的部分（郭雨鑫等，2018）。上述商誉源于此次企业合并，现行税法将其作为外购商誉进行处理，并规定企业不能分期摊销或税前扣除计提的减值准备。根据相关会计准则要求，企业每年年末需要进行减值测试，但是不能对其进行分期摊销。上述商誉既不属于无形资产，同时企业也不能直接将其计入资产，如果显示发生减值企业应该计提相应减值准备。因此总体来看，企业合并中商誉的会税差异主要表现在以下两个方面：一方面，从合并财务报表层面来看，如果商誉出现减值，便会产生会税差异；另一方面，非同一控制下的企业合并中，商誉主要源自被合并方可辨认净资产公允价值与合并成本的差额，如果商誉出现减值，便会产生会税差异。

4.对递延所得税的处理。根据相关会计准则的要求，递延所得税主要是由会计上认定的缴税金额与税务机关认定的金额不一致引起的，其在会计科目上分为递延所得税负债和递延所得税资产。就新华医疗与英德生物此次合并而言，计税基础与新华医疗获得的可辨认净资产入账价值及各种负债之间存在暂时性差异，因此企业需要调整合并产生的商誉，并对递延所得税进行确认。就合并产生的长期股权投资而言，是否需要对递延所得税进行确认，应根据管理者的不同处理方式进行差异化处理。如果管理者计划对其进行处置或转出，新华医疗需要对递延所得税进行确认，如果管理者计划对其长期持有，则新华医疗无需对递延所得税进行确认。分析上述差异化处理方式可以看出，前一种情况下相关处理会影响所得税，而后一种情况则不会对所得税产生影响，因此是否对企业所得税产生影响是差异化处理的主要原因。

5.处置长期股权投资时的会税差异分析。结合新华医疗和英德生物的合并案例来看，企业在对长期股权投资进行处理时，税务和会计处理上也存在明显差异，其中前者会出现股权转让损失或所得，后者会出现处置损益。如果出现股权转让损失，企业应及时上报申请进行申报扣除。由于合并完成后新华医疗持有英德生物85%的股权，新华医疗可以选择特殊性税务处理方式。该种处理方式下，会税差异从初始确认阶段就已经存在。具体来看，现行税法上的计税基础不变，而会计上需要按照公允价值进行计量。在对长期股权投资进行处置时，特殊性税务处理方式下企业不需要确认股权转让所得或损失，而会计上企业需要将公允价值升值的部分确认为投资收益，由此可以看出会计和税务处理上存在明显差异。如果合并案例不满足特殊性税务处理条件，企业需要选择一般性税务处理方式进行处理。由于该类处理方式下计税基础和会计入账金额均为公允价值，因此初始确认阶段两者不存在差异。对其进行处置时，税法下的股权转让收益等于会计处理方式下的处置损益，因此两者也不存在差异。由此可以看出，初始确认阶段是否存在会税差异，将直接对长期股权投资处置和后续计量的会税差异产生影响。

另外，控股合并方式下个别财务报表与合并报表的其他资产负债的会税差异也存在明显不同，其中前者不存在会税差异，主要原因在于合并事项不会出现新资产或负债，后者的会税差异较为明显，主要表现在资产负债的账面价值与计税价值两方面的差异。

（三）企业合并会税差异风险分析

一方面，由于企业合并税务处理方法与会计处理方法存在很多差异点，而且会计处理方法也有权益结合法和购买法两种方法供会计人员选择，选择的方法不同必然会对税务核算结果产生不同影响，因此会税差异会增加税务处理的难度。结合新华医疗和英德生物的合并案例来看，如果企业选择一般性税务处理方法，在长期股权投资初始确认、后续计量及处置时均不存在会税差异，然而特殊性税务处理方式下的会税差异较为明显。如果新华医疗和英德生物的合并案例属于同一控制下的企业合并，一般性税务处理方法下存在会税差异，而特殊性税务处理方式下则不存在会税差异。在存在会税差异的前提下，税务处理上涉及调整合并商誉减值损失、调整换入资产的成本以及一系列纳税调整等事项，相关处理不仅对从业人员的专业素质提出了更高要求，同时也加大了企业合并的税务处理难度。

另一方面，企业合并事项中存在着繁杂的会计、税务事项，而且相关业务不属于企业的常见业务类型，日常生产交易中企业财会人员对这方面的知识和实践经验均较为缺乏，而且无法在短时间内熟练掌握，容易增加税务罚款和加征滞纳金的风险。同时，受我国税法地方政策差异性和不断修订完善等因素影响，在财会人员专业素质不足的情况下，企业进行纳税申报必然要聘请外部专家和专业人士进行协助，增加企业的成本。此外，把握和运行税收政策、理解和实施企业会计准则等均对财会人员的专业素质提出了更高要求。为了满足上述要求，企业需要配置水平更高的财会人员，无论聘请新员工还是加大对现有员工的培训力度，都会增大企业的成本。

除了上述两方面风险外，企业合并的会税差异还会增加合并双方的涉税风险。从新华医疗方面来看，企业合并会税差异导致的涉税风险主要表现在以下几个方面：

一是资产的折旧与摊销。现行会计准则和税法对资产折旧摊销方法和年限的规定存在明显区别，前者可以根据实际情况和相关规范进行确定，而后者对相关事项有明确规定。折旧摊销方法的不同导致会计与税务的差异较为明显，新华医疗需要进行相应纳税调整，一定程度上增大了合并方的涉税风险。

二是非货币性资产投资处理。结合案例来看，新华医疗此次合并属于非同一控制下的企业合并，在计税基础和账面价值相等的前提下，新华医疗不需要对非货币性资产投资进行纳税调整。如果属于同一控制下的企业合并，则新华医疗需要对非货币性资产投资进行纳税调整，从而增加了企业的涉税风险。

三是合并商誉问题。现行会计准则尚未对减值测试方法进行统一规范，而且所使用的估值技术需要大量的主观判断，相关减值测试结果也存在较强的主观性（高榴和袁诗淼，2017）。结合合并商誉会税差异处理分析可以看出，新华医疗不仅需要对合并商誉进行相应的纳税调整，同时还需要确认递延所得税资产或负债，新华医疗的涉税风险相应增加。

四是弥补亏损处理。特殊性税务处理方式下，新华医疗需要对英德生物的亏损进行相应弥补，对纳税所得额进行抵销，从而减少纳税。因此，税务筹划也可能会增加新华医疗的涉税风险。从英德生物的角度来看，税务处理上企业需要根据具体处理方式进行差异化处理，而会计处理上企业均不需要对损益或所得进行确认。因此，特殊性税务处理方式下，对非股权支付部分的处理上容易增大企业的涉税风险。

四、结论及建议

（一）结论

在明确企业合并会计和税务处理相关理论的基础上，本文以新华医疗和英德生物的合并作为研究案例，重点对合并过程中存在的会税差异及其风险进行了深入分析。研究表明，企业合并过程中存在的会税差异主要体现在以下三个阶段：其一，初始阶段。转让资产所得确认、非货币性资产处置损益确认和获得资产的账面价值与计税价值不同是该阶段会税差异的三个主要表现。其二，持有期间。递延所得税、长期股权投资及负债后续计量、合并商誉等方面是该阶段会税差异的主要表现。其三，长期股权投资处置时。该阶段的会税差异主要表现在长期股权投资的处理上。同时，企业合并会税差异也会导致合并双方涉税风险提高、企业成本增加和税务处理难度增大等风险。

（二）建议

结合风险分析来看，企业合并的会税差异处理会导致企业成本的增加。由于会计准则和税法各成体系，因此会税差异必然会长时间存在。现阶段我国会计准则建设在与国际会计准则趋同的同时，也已经开始主动与税法协调，从而在一定程度上促进了企业纳税成本的降低和会税差异的减少。在上述背景下，我国应不断完善相关政策、准则，尽量缩小会计处理和税务处理之间的差异。首先，税务部门和会计准则制定机构之间应加强配合，进行全方位考量，寻求共同点，统筹规划，尽量减少可能存在的会税差异。其次，由于税法调整通常滞后于会计改革，因此在颁布或修订税收政策时，为了协助各方尽快适应新的税收政策，相关部门可以考虑出台相应的操作指南，便于企业精准纳税。最后，为了提高经济运行的整体效率，我国应建立针对税收政策和会计准则制定、修改的长效调节机制，进一步协调会税差异，并最大程度地降低企业和税收征管部门双方的实务操作难度。

税收政策需要在了解企业财务信息的基础上制定，而企业内部控制制度的有效性和完善性直接影响着会计信息的真实性及完整性。因此，企业一方面应不断完善内部控制制度，通过合理的分工和人员权限的制约等具体措施，实现财务人员之间互相检查、互相监督，降低错误率，保证企业会计资料的真实性和完整性，从而为税务机关的税收征管提供有效依据。另一方面，企业应自觉、及时地披露会计信息，进而提高信息透明度，以便于各监管主体的监督。为了提高所得税核算的效率和准确度，大中型企业可以设置独立分工的所得税会计核算人员。另外，为了进一步减少人为计算出现错误的可能性和纳税申报阶段纳税调整的复杂性，企业还需不断对财务系统进行规范，并在此基础上建立规范的税务会计套账，如重点对资产、负债计税基础的增减变动情况进行实时记录，纳税申报时直接比较和调整计税基础与账面价值两者差额即可。

综上，企业合并会税差异在一定程度上增大了税务处理的难度，同时也对企业财会人员的专业能力提出了更高要求。由于合并业务涉及很多方面的问题和难点，对于税法和会计准则的把握和实施均需要大量的高素质专业人才。因此，企业需要加强对财会人员的培训力度，增强相关人员应对复杂多变的交易事项的能力和专业素质。具体来看，企业应积极运用网络培训、现场培训等方式，邀请会计师事务所、税务部门等相关领域专家进行指导，使财会人员的专业知识得到不断更新和完善，为实际操作奠定理论基础，并加强对财会人员的职业道德教育。企业财会人员也应自觉加强对新政策和新准则的学习，重视两个学科的结合，进而增强自身的专业业务能力。