张江平

摘 要 随着我国经济繁荣发展与社会主义市场经济体制不断完善，我国对企业财务报表审计也越来越规范。自2002年，美国出台了“萨班斯-奥克斯利法案”后，被审计单位在进行审计时，其财务报告内部控制一起审计的审计概念后，内部控制审计与企业财务报表审计往往便结合一起。二者的整合对企业审计具有重要意义。本文对内部控制审计与财务报表审计整合的意义进行了探讨，并重点分析其整合审计的四个主要阶段，最后提出整合建议，希望对我国企业审计工作有所帮助。

关键词 内部控制 财务报表 整合审计

一、内部控制审计与财务报表审计整合的意义

目前，国家政府要求，企业在年报审计时，必须接受两种审计，显而易见，实行双重审计对上市公司而言带来的巨大的经济压力。所以，在这一规章制度的要求下，如何更好地降低审计费用就成为上司公司需要考虑的问题。而内部控制审计及财务报表审计整合这个思路则是现阶段企业降低审计费用的一个新方法。

首先，可以减少企业审计成本。虽然从根本上来说，内部控制审计与财务报告审计之间具有较大的区别，但是我们仍然可以发现两者之间依然存在着许多相似的地方和一致的性质，这使财务报告审计与企业内部控制审计整合有了一定可行性基础，能够对一些审计数据及结果进行共享和验证，从而降低企业审计成本。其次，整合审计能提高有效审计质量。目前，注册会计师在对被审计单位的内部控制进行审计时，必须要参考其财务报告审计，以此来提高审计结果的有效性。同理，在进行财务报告审计时，也需要对内部控制运行有效性进行审计测试。因此，内部控制审计与财务报表审计整合有利于提高审计质量。最后，能有效避免重复取证现象。注册会计师在进行审计时，往往会多次向企业取证，要求企业提供相关资料，十分烦琐，如果把内部控制审计和财务报表审计交不同会计事务所，会给审计工作带来双倍工作负担，加重企业相关部门的工作量，不利于审计工作的高质量开展。

二、内部控制审计和财务报表审计整合的四个阶段

（一）整合审计计划阶段

目前，在对内部控制审计时，需要考虑到以下一些内容，如风险评估、被审计公司规模、舞弊风险及本次审计的工作量。而财务报表审计工作则主要是包含了审计业务的大体策略和审计方案的具体实施制度这两个方面的内容。所以在开展审计工作之前，需要确定好审计的时间、范围以及方向，将审计策略进行完善。在这个审计活动过程中，要对信息收集和分析判断能准确把握，由于风险评估具有连续性特点，所以要对企业每个审计环节都予以重视，一旦发现审计问题，要及时修改，对审计计划进行合理调整。

（二）整合审计实施阶段

对于内部控制审计和财务报表审计而言，风险评估程序是二者都需要实施的一个环节。因此，笔者认为，可以将风险评估审计作为一个切入点，来推动两种审计更好地进行整合。大多数情况下，整合审计需要对四个方面进行考虑：分别是企业内部控制环境评估、重要账户识别、相关性认定和选择拟测试控制。第二，两种审计工作都需要对舞弊风险进行关注和把控。由于舞弊自身具有一定的相关性，将其作为一个整合着手点可以推动进审计证据的相互印证，以此有效的规避审计工作所面临的风险。对于注册会计师而言，可以考虑把财务报表审计的舞弊风险评估结果作为数据信息的支撑，通过财务报表数据来对内部审计修改审计计划和开展有关的控制测试提供可靠的数据依据，从而来判断被审计单位内部控制制度是否存在不合理现象，是否存在舞弊发生行为漏洞。同理，财务报表的审计也可以通过被审计单位内部控制审计的控制测试结果作为判断依据。如果注册会计师在审计时发现了被审计单位存在舞弊控制缺陷，那么需要对相应的审计重点进行特别关注，并要根据具体数据来判断被审计单位财务报表是否存在因为舞弊等情况而导致失真的现象。

（三）整合审计评价控制缺陷阶段

很多文件在对内部控制审计都有相关规定和描述。如在《内部控制指引》中，便有对内部控制审计目标有如下阐述，在对被审计单位内部控制进行审计时，必须要对其有效性发表相关审计意见。因此，在判断被审计单位内部控制是否有效时，需要将财务报表审计当中内部控制信息是否真实有效来作为评判依据。一般情况下，可以通过对企业的账余额来判断企业财务报告的内部控制制度是否是完善的，同时，注册会计师也要以此来确定财务报表审计中内部控制的缺陷程度。内部控制的缺陷可以分为两种，一是设计缺陷，二是操作缺陷。评估工作开展时，需要对控制缺陷做一个重要程度的评判，该缺陷是单独的主要缺陷还是次要的组合缺陷。整个审计工作的开展环节中，注册会计师通过自身职业素质，来对被审计单位内部控制进行思考判断，对判断过程要进行记录，并对结果进行理由说明。

（四）整合审计报告阶段

当前，注册会计师在出具关于被审计单位的内部控制审计报告时，必须明确，报告意见基本分为三种类型。分别是否定意见、无法表示意见、无保留意见。对财务报告出具审计意见时，则有四种：无法表示意见、保留意见、无保留意见和否定意见。从上述审计报告意见来看，注册会计师在对内部控制审计发表意见时，必须明确，不能有模糊的保留意见，这也是财务报告审计和内部控制审计报告二者之间存在的最大区别。因此，注册会计师在对内部控制审计和财务报表审计在进行整合审计时，必须要出具两份审计报告，虽然整合审计对两种审计的部分程序进行了融合，但由于要求不一致，所以不能因觉得麻烦而出具一份整合的审计报告。

三、关于强化内部控制审计与财务报表审计整合的措施

（一）构建完善的整合审计规范

整合审计是企业为了降低审计成本，增加经济利益采取的一种审计形式，大部分企业在选择审计时，都会偏向于整合审计。但在整合审计实际过程中，往往会缺乏一些指导性的规章来规范工作。一些企业在实施内控审计工作时，虽然有相关的要求和方法提出，但是缺少一些具体化和细致化的案例，从而使整合审计具体实施方案还停留在纸面上，只是一个概念，而无法真正落地。因此，为提高整合审计质量，促进整合审计工作的有效开展，政府必须尽快出台整合审计的具体指南，企业和会计师事务所要对审计指南进行分析借鉴，尤其是在审计计划、审计实施和审计程序等方面。同时，政府有关部门要根据不同行业的审计要求，来为注册会计师的整合审计工作提供标准。此外，政府有关部门还建立健全整合审计规范，会计事务所要完善注册会计师审计流程，被审计单位则要建立相关整合审计管理制度，从而构建一套系统的整合审计系统，促进整合审计工作开展。

（二）加强信息化建设，提高信息化管理水平

随着大数据时代的到来，互联网技术给企业经营和管理带来了极大的便利。计算机作为企业财务会计的重要助手，给企业整合审计提供了科学有效的数据。因此，注册会计师对企业内部控制进行审计时，要学会利用互联网对企业内控制度及业务流程进行分析，判断内控设计是否合理。目前，很多企业引入了ERP系统，通过提前设置相关程序来实现对企业业务流程、相關审批程序及管理层人员权限的控制，从而有利于保障企业内控制度的连贯性，也有利于促进整合审计工作的顺利开展，降低审计难度，保证审计质量。因此，企业必须加强信息化建设，提高信息化管理水平，从而减少注册会计师获取所需资料的时间和难度。提高整合审计效率。

（三）提高注册会计师队伍素质建设

实际上，整合审计的实施过程是由注册会计师来控制进行的，因此，注册会计师的审计能力直接决定着审计质量。注册会计师的职业素质与审计质量息息相关。目前，我国大部分整合审计业务在实施过程中，并不是由一个注册会计师或小组单独完成的，而是由多个小组合作完成。因此，会计师事务所必须加强对注册会计师的素质建设，跟进时代整合审计的潮流趋势，积极培养人才、引进人才，使事务所的注册会计师数量能满足审计业务需求。或构建内部控制审计及财务报表审计小组，双方互相学习，相互借鉴，从而提高会计师事务所审计效率。

四、结语

通过将财务报表审计与内部控制审计结合在一起，不仅仅能降低审计成本，还能促进企业内控制度的不断优化，极大提升了审计效果，最终实现企业的稳定持续发展。

（作者单位为嵊州信元会计师事务所有限公司）

参考文献

[1] 赵盟.财务报表审计与内部控制审计整合研究[J].中国商论，2019（13）：196-197.

[2] 吕凌云.论财务报表与内部控制的整合审计设计问题[J].全国流通经济，2019（23）：173-175.