万昱原

摘 要：公共基础设施是社会经济发展的重要物质保障，加强公共基础设施资产管理对摸清政府 “家底”，反映政府财务状况，提高政府财政资金的使用绩效，厘清政府与市场边界，规范政府投融资行为，防范政府债务风险具有重要作用。由于公共基础设施具有体量庞大、管理情况复杂的特点，其核算管理一直是我国政府资产管理的难点。本文结合南昌市的实际，就管理面临的问题进行探讨，进一步梳理和规范公共基础设施资产的管理。

关键词：公共基础设施;资产管理;政府会计准则第5号

一、公共基础设施资产基本概念

2013年发布的《行政单位会计制度》将公共基础设施定义为“由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产”。同时财政部在《新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定》中要求：行政单位在新旧制度转换时，应当将2013年12月31日前未入账的公共基础设施记入新账。

2017年4月，财政部发布了《政府会计准则第5号――公共基础设施》，自2018年1月1日起开始施行。其将公共基础设施定义为：“是指政府会计主体为满足社会公共需求而同时具有以下特征的有形资产：是一个有形资产系统或网络的组成部分;具有特定用途;一般不可移动”。并将公共基础设施分为四类，包括市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。

二、当前公共基础设施资产管理存在的主要问题

近年来，财政部为摸清公共基础设施资产情况采取了多种措施，开展了2016年度全国行政事业单位资产清查，启动了行政事业单位经管资产和自然资源资产统计，推行了政府性债务资产统计制度，这些资产统计清查工作基本上都涉及公共基础设施资产。但从现实情况看，上述工作在资产统计口径、统计范围、统计方法上有交叉、重叠和分歧，存在不少问题。

1.政府会计主体缺失

《政府会计准则――基本准则》第二条规定“军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用本准则”，而各级政府融资平台公司执行的是企业会计制度，按税法规定纳入企业财务管理体系，不应作为公共基础设施的会计确认主体;《政府会计准第5号――公共基础设施》第四条规定“通常情况下，符合本准则第五条规定的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确定”，因此，公共基础设施的会计主体应为行政事业单位，而不能是政府融资平台公司。但现实情况是由于制度、体制、财力等多方面因素影响，多年来，地方政府的公共基础设施建设大多是依托地方政府融资平台，通过BT、BOT、银行贷款等方式进行，公共基础设施也主要以在建工程或固定资产的形式登记在平台公司账上;与此相对应，大部分行政事业单位负责管理维护的公共基础设施，并没有纳入行政事业单位会计核算，政府投资形成的巨额公共基础设施，在负有管理维护职责的行政事业单位资产负债表中未得到全面反映。由此导致制度与现实情况的背离。

2.资产报表体系冲突

目前，财政资产报表体系涉及公共基础设施资产的主要有国有企业报表、行政事业单位资产报表、经管资产报表。融资平台公司多为政府独资的国有公司，其资产负债表反映在国有企业报表体系中，其资产负债表也包含了平台公司帮政府承建的公共基础设施;行政事业单位、经管资产报表针对的是行政事业单位，如按《政府会计准则第5号――公共基础设施》规定和报表编制的规定，其也应包括行政事业单位负责管理维护的公共基础设施。从现实管理角度看，现有的公共基础设施资产分散在平台公司、行政事业单位间，两者的公共基础设施资产之间既有交叉重复，也有遗漏缺失;从单行报表角度看，国有企业报表、行政事业单位资产报表、经管资产报表只能单独反映特定单位承接的公共基础设施资产情况，不能全面反映政府整体公共基础设施资产情况;从合并报表角度看，国有企业报表、行政事业单位资产报表、经管资产报表在公共基础设施这一资产项目上有重复，考虑到公共基础设施资产规模庞大，如重复在资产报表中反映的话，将会严重影响政府资产会计信息的真实性。特别是2017年12月，中共中央印发的《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》，要求向人大汇报包括国有企业、国有金融企业、行政事业单位、经管和自然资源资产的全口径的国有资产情况，如以现行国有企业报表、行政事业单位资产报表、经管资产报表体系反映政府资产情况的话，在公共基础设施资产这块，很有可能出现大量的重复，难以真实反映公共基础设施资产情况。

3.公共基础设施移交面临现实问题

《政府会计准则第5号――公共基础设施》的制定初衷来看，倾向于认定行政事业单位作为公共基础设施资产的会计主体，但目前大量的公共基础设施资产留存在融资平台公司账上，没有移交给行政事业单位，究其原因，一是程序复杂，公共基础设施项目，一般规模大，工期长，决算慢，大多项目均难以达到转固条件，资产移交手续办理的基本条件缺乏。二是利益所求，公共基础设施以在建工程的形式入账，不但不提折旧，相关费用還可计入成本，这样，既做大了平台公司的资产规模，又不影响当期利润。三是现实需要，大部分基础设施是公益性资产，无收益，平台公司代政府承建的公共基础设施，如要移交，平台公司必然会提出先清算，再由政府回购，但是，地方政府又难以负担规模庞大的公共基础设施投资。

4.公共基础设施后续“资本化”支出弱化

为保障公共基础设施的正常运转，每年政府都会安排较大规模的城市建设维护支出。《政府会计准则第5号――公共基础设施》中第九条规定“通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本;为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。”，按照上述规定，一些大型的维修维护项目，能延长基础设施使用年限和提高使用效能，属“资本化”支出，应增加公共基础设施的账面价值，由于很多负责管护的行政事业单位未确认登记公共基础设施资产，同时很多公共基础设施资产未正式移交给管护单位，大部分管护单位将上述支出直接“费用化”列支。上述公共基础设施的资本化支出基本上每年都会安排，且财政对此方面的投入逐年加大，导致公共基础设施资产的账实不符。

5.资产和负债会计信息不对称

按理说资产等于负债加所有者权益，资产应和负债相匹配。但在公共基础设施资产领域，资产和负债会计信息却经常不对称。一是上下级之间，上级政府举债投资的公共基础设施项目，负债反映在上级政府的资产负债表中，建成后移交给下级政府管理维护，公共基础设施由下级政府确认，资产反映在下级政府的资产负债表中;或者项目由上级政府统一举债，资金再分配给下级政府，具体建设由下级政府负责，负债计入上级政府，资产计入下级政府。二是平台和政府之间，平台公司前期为建设公共基础设施所举借的银行贷款等各类社会债务，财政部门通过存量置换债券的形式予以偿还，债务反映在政府账上，而形成的公共基础设施资产，由于多种因素原因没有移交，继续保留在平台账上。新的公共基础设施项目，由财政发现新增地方政府债券予以支持，具体由平台进行建设，债务继续由政府承担，资产继续反映在平台账上。

6.存量公共基础设施清查困难

2016年，财政部在全国范围内组织开展的行政事业单位资产清查，并未明确对公共基础设施进行清查。公共基础设施清查困难的地方在于：公共基础设施存量巨大，且相关的资料追溯难度大，资源缺乏，需要耗费大量的人力、物力和财力;在地方上还存在大量的建设指挥部或者临时的负责机构，这些机构只负责基建项目的建设，既不负责相关资产的后续管理，也不办理公共基础设施的移交手续，致使大量资产权属关系不明;存量公共基础设施的定价存在困难，有些单位办理公共基础设施移交手续时，只关注实物和产权证书，未办理成本资料的交接，有些单位在建设期间将公共基础设施成本列入当期支出，随着时间的推移，会计档案已难以查找，无法准确核价。在资料不全的情况下，如进行评估，相关的评估费用将给地方的各级财政带来巨大的压力，假如按照重置成本确定，这需要专业的队伍进行成本的确定。这与会计中成本效益原则相违背，因此对于存量的公共基础设施进行清查要在考虑成本效益的情况下如何既不遗漏，也不重复成为一项难题。

三、加强公共基础设施资产管理的建议

针对公共基础设施的管理是一个渐进的过程，近年来，财政部出台了《政府会计准则第5号――公共基础设施》，明确会计主体，会计确认、计量和披露的原则以及存量公共基础设施的会计处理要求，为准确核算政府公共基础设施、全面反映政府的资产状况、加强行政事业单位国有资产管理、提高政府财政财务管理水平等奠定了坚实的基础;开展政府性债务资产统计，全面了解掌握政府性债务资产特别是公共基础设施资产的基本情况，有效掌握公共基础设施的“家底”。为更好地规范公共基础设施资产管理，结合南昌市的实际，笔者提出以下几点建议。

1.强化主体

平台公司以社会融资的形式代地方政府建设公共基础设施，这在特定的历史背景和制度条件下，为筹集资金支持基础设施建设提供了有效的支撑，但是也带来了地方政府债务风险。《预算法》规定地方政府只能通过政府债券的形式进行借债融资，平台公司自行举借债务建设公共基础设施已不再可行。因此，应进一步明确和强化负责管理维护公共基础设施的行政事业单位作为会计主体的地位，同时应明确融资平台等国有企业账上的公共基础设施应尽快移交管护单位。

2.存量清理

随着近年来政府投资的加大，政府积累了种类繁多、数目可观的公共基础设施资产，但在实际资产管理上却存在入账范围缺漏、权属不明、实物管理混乱、档案缺失等诸多问题。仅仅依靠财政部门现有的报表體系，无法全面准确反映公共基础设施情况。因此，有必要开展专项清理，摸清底数。对于已经登记入固定资产科目的，重新按照政府会计准则调整为公共基础设施科目;对于已存在的公共基础设施，可以根据收集到的资料进行清产核资，经清产核资后重新登记入账;无法查找资料的，以资产评估、重置成本法进行入账处理。

3.剥离移交

融资平台公司等国有企业承建的大部分是没有收益的公益性公共基础设施，按国务院加强地方政府融资平台公司管理有关规定，不得将“公立学校、公立医院、公共文化设施、公园、公共广场、机关事业单位办公楼、市政道路、非收费桥梁、非经营性水利设施、非收费管网设施等公益性资产及储备土地使用权”作为资本注入融资平台公司。因此，应抓紧剥离平台公司替政府融资职能，剥离平台公司中的公共基础设施资产。在具体操作上，对有收益的公共基础设施可以继续留在平台公司账上，参照PPP模式来执行;没有收益的公共基础设施要尽快移交给管护单位，一方面优化平台资产结构，一方面真正使政府债务和资产相匹配。剥离过程要有序操作，考虑到剥离的资产规模大同时涉及平台和政府建设资金清算问题，一方面应一个过渡期，由地方政府制定回购计划，分批分期移交，缓解地方政府的短期资金压力，另一方面应增加地方政府债券额度，保障地方政府有充足的资金回购资产。

4.完善制度

尽快出台《政府会计准则第5号――公共基础设施》的实施指南，不断细化公共基础设施确认的主体、入账、计价条件等，便于操作。规范平台公司等向当地政府移交公共基础设施资产的办法，明确、细化资产移交的工程审核要件，确保工程移交明晰规范，提高移交资产入账的及时性。为增加市政公用基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建、修缮等支出，应催促建设及施工单位及时办理工程竣工结算，及时办理交付使用财产手续，政府会计主体对该项支出准确及时核增资产。

（责任编辑：兰卡）