孙晓燕

摘 要：2015年财政部开展了政府资产报告试点工作，下发了《财政部关于开展政府资产报告试点工作通知》（财资﹝2015﹞86号），要求部分中央单位及地区进行试点，2016年后试点范围扩大到全国。各个试点单位和地区在试点工作中都历经了重重困难，虽然按时上报了统计报表，但对于统计数据的质量如何保证、财政部门和其他业务部门的职责如何分工，数据之间钩稽及逻辑关系如何等问题都还不甚清楚，因此有必要从“政府资产”的定义这个基本问题进行探讨，从而找到更好的统计方法，完善政府资产报告及管理的体制机制，最终达到统计、分析、利用的目的。

关键词：政府资产;概念;分类

一、政府资产的概念

我们所了解的“政府资产”的提法，主要来源于《财政部关于做好2016年度政府资产报告试点工作的通知》（财资﹝2016﹞92号），其对“政府资产”的描述为：“政府资产包括行政事业单位占有使用资产、政府经管资产和企业国有权益等 。是全体人民共有的宝贵财富，是社会主义经济制度的重要基础，也是党和国家各项事业发展的必要物质条件。”确切地说，目前还没有一个公认的、权威的“政府资产”的概念。与之相近的概念可以参考《政府会计准则――基本准则》中的政府财务会计要素“资产”的定义，即“资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。经济利益流入表现为现金及现金等价物的流入，或者现金及现金等价物流出的减少。”而这里的政府会计主体是指各级政府、各部门、各单位。各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。也就是说，如果以此来界定政府资产的话，与财政部门直接或者间接发生预算拨款关系，就成了政府资产界定的前提条件。这就需要明确几个疑问。

1.企业国有资产是否包含在政府资产的范围之内

笔者认为，这一概念并没有将企业国有资产排除在政府资产的范围外，而要正确理解政府资产与企业国有资产的关系，要首先理解政府与国有企业、国有控股公司、国有参股公司等单位的关系，这就不得不说明一下“履行（国有资本）出资人职责”的有关部门和单位。根据《中华人民共和国企业国有资产法》规定，“企业国有资产是指国家对企业各种形式的出资所形成的权益。国有资产属于国家所有即全民所有。国务院代表国家行使国有资产所有权。国务院和地方人民政府依照法律、行政法规的规定，分别代表国家对国家出资企业履行出資人职责，享有出资人权益。”因此，企业国有资产即国家出资部分所形成的权益仍然属于政府资产的范畴，而这部分资产的会计核算主体，其实并不是企业本身，而应该是履行出资人职责的部门和单位，即履行出资人职责的部门和单位应根据其控制的国有股权进行“长期投资”或有关内容的会计核算。而“长期投资”的核算通常只是价值量的核算，因此对于企业管理的“公共基础设施”的实物量，此时就被忽略了，这就造成了现在的报表体系中大量的高速公路、机场、污水处理设施等资产的实物量并没有直接反映在统计数据中。

2.与政府财政部门没有直接或者间接发生预算拨款关系的单位是否就没有政府资产

要厘清这个问题可能要先明确统计和记录政府资产的目的是什么，如果是为各级财政部门做出相应的财政支出决策提供参考数据，那就可以仅限于“有直接或者间接发生预算拨款关系”的有关单位记录的资产，并且主要关注资产的价值量;如果是为了给政府规划、决策提供意见、提高政府治理能力、提高政府服务水平的话，政府资产的范围就应该扩大，只要是政府管辖区域内的有关资产都应该考虑在内，并且更多的关注资产的实物量指标。笔者认为立足于后者，政府资产的统计报告会更有意义，并且对国有及非国有的资产进行统筹考虑，可以避免整个社会的重复投资和资源浪费。

二、政府资产的分类

厘清了政府资产的范围，下一步就是要进行适当的分类。具体的分类才是进行统计核算的基础，只有类别能够准确地区分，才能准确地记录和核算，统计数据才能不重不漏，完整准确。目前常用的分类有以下两种，但都存在一定的问题。

1.按流动性分类

按照会计核算中的资产流动性分类，分为流动资产和非流动资产。流动资产是指预计在1年内（含1年）耗用或者可以变现的资产，包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。非流动资产是指流动资产以外的资产，包括固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等。

虽然会计准则中已加入了公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等核算科目，但实际工作中很少有行政事业单位会自觉地去核算此类资产，笔者认为有以下原因。

（1）有关的专业培训不及时。新的会计准则出台后，相关的业务培训没有跟上，大部分基层单位的会计人员都还不了解新的政策和新的要求;公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产的核算更多要依靠单位的业务管理部门提供资料和原始凭证，因此还需要对业务管理人员进行培训。

（2）在单位的财务会计账中核算公共基础设施、自然资源资产等资产，加大了单位财务会计人员的工作量，不符合会计人员的核算习惯。单位的财务会计记账基础通常都有规范的原始凭证，会计人员据此能有效地进行审核和记录，但新增的这些资产大多不能提供规范的原始凭证，有相当一部分还需要进行专业判断，估价入账，加大了会计核算的难度，可验证性也难以保证，因此可操作性较低。例如，公共基础设施范围太广，大到一个机场、一条公路，小到一个路灯、一个垃圾桶，具体由哪个单位记账，凭什么依据计价，如何建卡，下一步又如何管理，如果仅由单位财务人员来做，工作量就太大了。

（3）原始资料和数据不全并且难以收集，急需更完善的配套制度和高素质的人员才能完成相关工作。虽然财政部已陆续出台了政府会计准则第1号至第5号，分别是存货、投资、固定资产、无形资产及公共基础设施，并明确分别自2017年1月1日和2018年1月1日起施行。但对于这些准则，有关的会计人员尚在学习当中，特别是公共基设施的核算是全新的内容，其中的很多核算方法和要求都不同于以前单位的会计处理，一时很难掌握。而对于文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等目前均尚未出台有关准则，特别是自然资源资产，目前的核算体系还在试点，尚不成熟，专业管理人员都不能熟练掌握其数量及价值计量方法，会计人员更是无所适从。例如在试点报告中，自然资源资产的森林资源资产，其价值计量虽然已有一定的研究成果，但全面实行还存在很多问题。现实中森林资源面积大，管理难度大，价值计量缺乏科学有效的依据和方法，同时受自然灾害、人为破坏等因素影响价值变化较大，一般的会计人员难以把握。

2.按照试行的政府资产报告有关内容进行分类

政府资产可以分为：行政事业单位资产、金融资产、企业资产、经管资产和自然资源国有资产。其中，经管资产是指国家以所有者身份和社会管理者身份控制的，预期能够带来经济利益或者产生服务潜能的经济资源。一般包括储备物资、公共基础设施、文物、保障性住房等其他经管资产及受托代理资产。自然资源国有资产是宪法和法律规定属于国家所有的各类自然资源。自然资源国有资产是国有资产重要组成部分，包括矿产能源资源、水资源、海洋资源、土地资源、森林资源资产等。政府资产报告尚处于起步阶段，这样的资产分类的科学性尚待检验。

笔者认为如果把经管资产和自然资源资产与行政事业单位资产、金融资产、企业资产并列的话，肯定会造成资产的交叉、重复。如按照上述政府会计准则的有关规定，行政事业单位对公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房进行会计核算，是否就将经管资产纳入行政事业单位这个会计主体的资产中？企业资产作为政府资产的部分是否仅指国家出资部分所形成的权益？如果只统计权益，实物资产的数量是否应通过其他的方式进行统计，从而得到更全面的统计数据？这些问题目前都还不是特别明确，因此政府資产报告体系还有待完善。

三、对政府资产管理及报告体系的建议

第一，笔者认为不宜将政府资产的核算与一般单位的财务会计核算混在一起。因为对单位资产和对政府资产的管理目的不一致，对单位资产的管理主要是通过内部控制制度，合理的配置、使用和处置单位自身运营、管理所占有的资产，是一种微观的管理行为;而对政府资产进行管理则是为了给社会公众提供高质量的公共服务，合理配置社会资源，提高政府治理的能力和水平，是宏观的管理行为。所以，建议对经管资产（公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房等）和自然资源资产单独进行核算和统计，且可以统称为公共资产，有关的账务处理也不一定由单位的财务人员经办，培育一支单独的经管资产和自然资源资产管理人才队伍，才能更有效管理各种公共资产。

第二，尽快研究出台权威的政府资产（或公共资产）概念、明确分类及统计体系，完善政府资产报告制度。政府资产（或公共资产）的定义和范围可以较大，甚至可以包括非国有的资产，但在实际的统计工作中，则一定要严格界定需进行统计的资产口径，资产分类一定要清晰，责任主体能一目了然。建议根据统计记录政府资产的目的，来设计统计分类及管理体系，完善资产的报告及管理体制机制。

如果是为各级财政部门做出相应的财政支出决策提供参考数据，那就可以重点关注政府资产的价值量指标，按政府会计准则的有关要求进行核算、报告，资产分类就可以按资产形态进行分类，只需明确哪些单位是记录和报告责任主体即可，主要工作则由会计人员承担;当然，如前所述将单位的一般资产与公共资产分开核算，这样就可以对价值量和实物量分别对待，财务人员和实物管理人员分工协作可能更为理想。

如果是为政府规划和决策提供参考，提高政府治理能力，提高政府服务水平的话，就应该更多地关注资产的实物量指标，实物量与人口、环境等因素的配比关系等更能说明问题。如公共基础设施的人均占有量、人均资源拥有量、资产损坏更新率等指标，能很好地为政府规划、投资策略提供依据，甚至可以为整个社会的投入布局提供参考。而这就不是单位的财务人员能做到的，资产的分类则应该按管理维护单位的职责来划分。例如自然资源部成立以后，自然资源资产的统计上报工作由自然资源部负责，由其完善制度，统一口径和方法，由专业人员完成统计上报，而无需由各单位的会计人员进行账务核算。同理，对于其他政府资产（或公共资产）数据的统计、分析、利用等工作，也应由各个资产的业务主管部门（如水利、住房及城乡建设、交通运输、文化等部门）来统一口径和方法，并加以分析利用，从而给政府提供更为有用的参考意见。而整个工作的牵头部门除了财政部门外，统计或者发展改革部门也是不错的选择。

（责任编辑：兰卡）