刘媛

【摘 要】 党的十八大以来，反腐倡廉工作取得显著成效，国有企业业务招待费显著降低。但是中央巡视结果却反映出公款消费的奢靡之风仍然存在，国有企业存在通过将消费性现金支出归类计入成本科目以规避外部监管的现象，这种费用归类操纵问题开始引起学术界的关注。文章在梳理费用归类操纵研究文献的基础上，总结了费用归类操纵的动机及其经济后果，并建议从加强内部控制建设、提高独立审计质量、发挥媒体监督作用、开展专项巡视和完善政策落实配套机制五方面入手治理费用归类操纵。

【关键词】 费用归类操纵； 盈余管理； 内部控制； 独立审计

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0077-03

党的十八大以来，党中央、国务院出台了一系列反腐倡廉政策，对中国社会主义市场经济产生了深刻影响。尤其是“八项规定”出台后，国有企业的招待费显著降低。同花顺数据库显示，2013年共有1 049家上市公司披露了招待费，合计62.35亿元，比2012年同期减少10.9%。但从中央巡视组2013—2015年对55家中管央企的巡视结果来看，“四风”问题仍屡禁不绝，央企公款打高尔夫球、公款吃喝、公款旅游等问题还是比较突出，顶风违纪问题时有发生。因此，招待费的显著降低很可能不是因為央企缩减了公款消费规模，而是因为央企将公款消费计入了其他更为隐蔽、相对不敏感的会计科目中。如《中国会计报》的一则报道显示，企业购买购物卡用于业务招待，可能开具“生产设备或材料”的发票，从而可以进入“固定资产”科目，以规避监管。本文将这种行为定义为费用归类操纵（Classification Shifting），即通过改变本期有关费用的科目归类，以达到误导利益相关者的目的[1]。

费用归类操纵源于会计信息的决策有用性，会计信息影响资源配置效率。由于不同费用科目的经济含义不同，使得利益相关者对不同费用科目的关注度存在显著差异，这也使得管理当局有动机通过改变相关费用的科目归类，来改变利益相关者对公司和管理当局的评价，从而牟取私利[2]。费用归类操纵会误导利益相关者，降低资源配置效率。因此，研究探讨费用归类问题具有重要理论意义和实践意义。

一、费用归类操纵研究回顾

费用归类操纵的相关研究始于美国资本市场的分类平滑（Classificatory Smoothing）。Ronen & Sadan（1975）将盈余平滑（Income Smoothing）的途径分为三种：交易事件的发生及其确认、跨期分摊和科目分类。其中，定义通过科目分类进行的盈余平滑为分类平滑，即管理当局可以借助将非正常或不经常发生项目分类为营业利润线上或线下项目，来平滑或管理营业利润。研究发现，当盈余平滑的目标是盈余科目而不是净盈余时，管理当局会进行分类平滑，即当企业的经常项目损失高于行业平均水平时，管理当局会将部分经常项目损失归类为非经常项目损失，或将部分非经常项目收益归类为经常项目收益；反之则反[3]。McVay[1]对费用归类操纵进行了明确定义，即通过改变本期有关费用的科目归类，来调整利润表内不同费用科目的金额，以达到误导利益相关者的目的，并将费用归类操纵视为盈余管理的手段之一。他研究发现，为了迎合分析师的预测，企业会将主营业务成本费用归类为非经常项目损失。Fan et al.[4]进一步完善了McVey的模型，使用季度数据得出了相同的研究结论，进一步研究发现费用归类操纵行为主要发生在会计期间的第四季度。Fan et al.[5]进一步将成本费用细分为主营业务成本和期间费用，以检验费用归类操纵手段在不同行业间是否存在差异，研究发现制造业企业更可能将主营业务成本归类到非经常科目中，而其他行业企业则更可能将期间费用归类到非经常科目中。基于其他资本市场的研究也得到了类似的结论，进一步验证了费用归类操纵的存在。

国内学者关于费用归类操纵的研究可谓凤毛麟角。张子余等[6]实证考察了A股上市公司在2006年《企业会计准则》颁布之后是否会通过费用归类操纵来进行盈余管理，研究发现全样本和微利公司样本并不支持上市公司存在费用归类操纵行为，仅某类特殊微利公司会将利润表中的部分“核心费用”归类为“营业外支出”，以达到管理核心盈余的目的。叶康涛等[7]实证考察了国有上市公司在2012年“八项规定”实施后是否会将消费性现金支出归类为非费用科目以规避外部监管，研究发现国有企业为规避“八项规定”的监管，会降低消费性现金支出计入管理费用和销售费用的比例，增加消费性现金支出计入存货的比例。

综上所述，关于费用归类操纵的研究验证了其存在性，但仍存在以下问题有待探究：其一，相比国外研究，国内研究为何如此匮乏？其二，费用归类操纵的经济后果如何？其三，如何治理费用归类操纵行为？

二、费用归类操纵的动机

现有研究发现费用归类操纵的动机主要有以下三种：其一，平滑营业利润。持续稳定的营业利润可以向市场传递有关持续盈利能力的内部消息，降低管理当局的违约风险等。Ronen et al.[3]基于美国资本市场的经验证据发现，当企业的经常项目损益高于行业平均水平时，管理当局会通过经常项目损益与特殊项目损益的分类以平滑营业利润。其二，迎合分析师预测。分析师预测是形成投资者心理预期的基准之一，管理当局有动机迎合分析师预测。McVay[1]基于美国资本市场的经验证据发现，为迎合分析师对营业利润的预测，管理当局会将主营业务成本归类为非经常项目损失。其三，规避外部监管。外部监管能够改变利益相关者对费用科目的敏感性。叶康涛等[7]基于中国资本市场的经验证据发现，相比成本科目，利益相关者对业务招待费更为敏感。为了规避外部监管，管理当局会选择将消费性现金支出更多地计入成本科目。

费用归类操纵的动机都源于会计信息的决策有用性。其中，平滑营业利润动机和迎合分析师预测动机属于市场机制，但由于中国资本市场具有新兴+转轨的特点以及分析师预测机制并不健全，且分析师不预测上市公司的营业利润，所以已有研究很难观测到上市公司是否源于平滑营业利润和迎合分析师预测动机进行费用归类操纵。规避外部监管动机属于市场失灵下的管制机制，在中国资本市场法制环境有待完善，国有上市公司在资本市场占比较大，以及行政监管代替司法监管的背景下，行政监管政策会对资本市场产生强烈影响，所以已有研究可以观测到“八项规定”之后国有企业的费用归类操纵问题。正是由于中国资本市场不具备费用归类操纵的平滑营业利润和迎合分析师预测动机，所以国内关于费用归类操纵的研究相对匮乏，但“八项规定”等政策的出台，为考察基于规避外部监管动机的中国特色的费用归类操纵问题创造了研究机会。endprint

三、费用归类操纵的经济后果

费用归类操纵是管理当局的机会主义行为，虽然费用归类操纵的手段不一，但费用归类操纵都违反了企业会计准则，降低了会计信息的可靠性，会对资本市场产生负面经济后果，具体表现为：

其一，导致会计信息失真，降低资源配置效率。无论是上市公司在利润表内的费用归类操纵还是将消费性现金支出归类为成本科目，都违反了《企业会计准则》。据此产生的会计信息并不能如实反映会计主体的财务状况和经营成果，导致会计信息失真。如果利益相关者根据失真的会计信息做出投资决策，将导致投资效率低下，甚至出现投资失误，这将严重扰乱社会主义市场经济秩序，降低整个资本市场的资源配置效率。

其二，削弱外部监管效果，阻碍全面深化改革。“八项规定”旨在厉行勤俭节约、遏制国有企业公款消费的奢靡之风，而费用归类操纵成为了国有企业规避“八项规定”监管的重要手段，这种“上有政策、下有对策”的行为严重削弱了外部监管的效果，表面上国有企业高管的奢靡在职消费行为得到了有效遏制，但奢靡之风依然不减。国企改革和反腐败是全面深化改革的重要组成部分，经过费用归类操纵的会计信息并不能反映国有企业真实的经济活动情况，掩盖了许多腐败问题，扰乱了社会主义市场经济秩序，甚至会影响政府对宏观经济形势的判断，增加宏观调控的难度，损害公众利益，阻碍全面深化改革。

四、费用归类操纵的治理

费用归类操纵不仅会导致会计信息失真，降低资源配置效率，而且会削弱外部监管效果，阻碍全面深化改革。因此，研究探讨如何治理费用归类操纵问题具有重要现实意义。费用归类操纵属于盈余管理行为的一种类型，是管理当局的机会主义行为。因此，治理费用归类操纵应以完善公司治理机制为着力点，具体表现为：

其一，加强内部控制建设。内部控制是一种有效的权力制衡和约束机制。保证企业财务报告的可靠性、防止企业会计信息失真是内部控制的一项基本目标。费用归类操纵混淆了不同会计科目所反映的经济活动，使得会计信息的可靠性降低，甚至出现会计信息失真，这显然违背了内部控制的基本目标。作为公司治理机制的重要组成部分，完善的内部控制不仅能够提高企业的管理效率，同时又实现了企业内部的权力制衡，对管理层以及控股股东盈余管理的行为形成强有力的制约[8]。因此，加强内部控制建设是治理费用归类操纵的重要内部治理机制。

其二，提高独立审计质量。独立审计是确保会计信息质量的重要外部治理机制，注册会计师在确保独立性的基础上要提高自身的专业胜任能力，确保经注册会计师审核的会计信息符合会计准则的相关规定，在所有重大方面公允反映被审计上市公司的真实情况。为提高会计信息的决策有用性，企业会计准则赋予了管理当局一定的自由裁量权。费用归类操纵就是管理当局为谋求私利而滥用自由裁量权的结果，但这种费用归类操纵行为严重违反了《企业会计准则》，属于注册会计师重点关注的领域。因此，提高审计质量是治理费用归类操纵的重要外部治理机制。

其三，发挥媒体监督作用。媒体监督是一种重要的外部公司治理力量，在资本市场中扮演越来越重要的角色，被认为是新兴资本市场中可以有效替代法律保护不足的一项重要制度安排[9]。新闻媒体通过报道费用归类操纵行为，可以引起利益相关者的关注，降低管理当局与利益相关者之间的信息不对称程度，通过传统监督机制、声誉机制和市场压力机制，媒体监督可以对费用归类操纵行为发挥治理作用。因此，积极发挥媒体监督作用是治理费用归类操纵的重要外部推动力。

其四，开展专项巡视。作为一种隐性腐败，奢靡在职消费本质上是一种权力寻租行为，而费用归类操纵是国企高管在新形势下实施权力寻租的重要手段。费用归类操纵通常发生在生产经营过程中，且具有隐蔽性强、频率高、类型多、弹性大等特征，使得其难以为外界所洞悉。专项巡视作为一种以问题为导向的监督方式，形式更为灵活，哪里的问题多，就往哪里投入更多的力量，这样可以最大限度地发挥巡视和监督的效力。对费用归类操纵开展专项巡视，可以对国有企业“上有政策、下有对策”、多做些“表面文章”形成强有力的震慑。因此，开展专项巡视是治理费用归类操纵的重要抓手。

其五，完善政策落实配套机制。一分部署，九分落实；不抓落实，政策永远在路上。一个好的政策诞生不易，要想把它落实好，需要完善的配套机制，将可能降低政策效果的因素统筹考虑，制定相应的配套机制。治理由“八项规定”引发的费用归类操纵，必要和可行的配套机制必不可少，如规范和细化相关会计科目的确认和计量，要求国有企业定期强制披露在职消费相关的明细费用。因此，完善政策落实配套机制是治理费用归类操纵的制度保障。

【参考文献】

[1] MCVAY S E. Earnings management using classification shifting： an examination of core earnings and special items[J]. Accounting Review，2006，81（3）：501-531.

[2] DYE R A. Classifications manipulation and nash accounting standards[J]. Journal of Accounting Research， 2002，40（4）：1125-1162.

[3] RONEN J，SADAN S. Classificatory smoothing： alternative income models[J]. Journal of Accounting Research，1975，13（1）：133-149.

[4] FAN Y， et al. Managing earnings using classification shifting： evidence from quarterly special items[J]. The Accounting Review，2010，85（4）：1303-1323.

[5] FAN Y，LIU X. Misclassifying core expenses as special items： cost of goods sold or selling， general，and administrative expenses？[J].Contemporary Accounting Research，Forthcoming，

[6] 張子余，张天西. “特殊损失项目”与“核心费用”之间的归类变更盈余管理研究[J]. 财经研究，2012（3）：70-80.

[7] 叶康涛，臧文佼.外部监督与企业费用归类操纵[J].管理世界，2016（1）：121-128.

[8] 张嘉兴，傅绍正.内部控制、注册会计师审计与盈余管理[J].审计与经济研究，2014（2）：3-13.

[9] 田高良，封华，于忠泊.资本市场中媒体的公司治理角色研究[J]. 会计研究，2016（6）：21-29.endprint