袁万凯

试论特殊销售业务的会计处理

袁万凯

实际生活中企业之间的销售业务错综复杂，一般来说企业发生的特殊销售业务主要包括委托代销、售后回购（租）、以旧换新、附退回条件的销售业务等多种形式，这些特殊销售业务的会计处理复杂、繁琐，一直是会计实务工作中的难点。对这些特殊销售业务应当遵循实质重于形式的原则，按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定进行会计核算。

一、委托代销业务

委托代销业务分为视同买断与收取手续费两种方式。在视同买断方式下，委托方按照合同收取货款，实际售价由受托方确定，受托方是否售出、以何价格出售均与委托方无关，在这种情况下可以认为与商品相关的风险和报酬均已转移，因此委托方在商品发出时做销售处理，受托方做购入处理，会计处理方法与一般的商品销售业务相同。但是在收取手续费委托代销的方式下，受托方实际上只是提供了一种劳务，商品是否能够售出，以何价格售出与其无关，因此从本质上来说收取手续费的委托代销不能认定为一种销售，委托方不能在商品发出时确认收入，而只有当商品实际售出（收到委托代销清单）时才可以确认销售收入同时结转销售成本。

例：甲公司委托乙公司销售商品10件，每件成本100元，合同约定乙公司以每件150元的价格对外销售，同时乙公司按售价的10%向甲公司收取手续费。乙公司将商品全部售出，并按协议与甲公司办理了款项结算。对于此经济业务，委托方甲公司在收取款项时按照正常销售业务办理会计核算即可，会计处理较为简单，而受托方乙公司则比较复杂。当乙公司收到委托代销商品时，应按照受托代销商品的售价做如下会计分录：借：受托代销商品1500；贷：受托代销商品款1500。这样处理的目的在于促使受托方加强对受托代销商品的管理，但在报表列示时资产类科目——受托代销商品与负债类科目——受托代销商品款项相互抵消，也就是说这两个科目在财务报表中不显示，这也与受托代销商品不属于企业的存货的观点相一致。

由于该笔交易属于增值税法中的视同销售业务，所以乙公司仍然需要缴纳增值税。乙公司所作会计分录为：借：银行存款1755；贷：应付账款1500，应交税费255。乙公司与甲公司办理货款结算时，甲公司转变为视同销售业务的销售方，因此甲公司应当开具增值税专用发票，并将进项联交给乙公司，乙公司据此与销项联相抵，乙公司的实际增值税纳税义务为零。乙公司所作会计分录为：借：应付账款1500，应交税费225；贷：主营业务收入150，银行存款1575。乙公司同时结转委托代销商品与委托代销商品款。对于以上两笔会计处理，本文认为可做如下修改：第一，取消受托代销商品与受托代销商品款的核算。在新颁布的《企业会计准则——应用指南》所给出的会计科目表中并未列示这两个会计科目，而事实上受托代销商品和受托代销商品款也并不是企业真正的资产和负债，企业完全可以采用登记备查薄的方式来加强对代售商品的管理；第二，受托方收取的手续费除特殊行业外，应当属于企业的其他业务，计入主营业务收入与经济实质不符。

二、附退回条件的销售业务

对附有销售退回条件的商品销售，如果企业在售出商品时能够合理估计预计退货的可能性以及由退货而造成的相关负债时，企业可以在发出商品时确认收入；企业不能够合理估计退货的可能性的，则应当在商品退货期满时再确认销售收入。

例：甲公司向乙公司销售商品100件，商品单位售价500元，单位成本400元。乙公司与当日支付全部货款，按照协议规定乙公司有权在三个月内退货，甲公司根据以往经验估计退货率在10%左右。对与该业务，按照《企业会计准则讲解2008》的做法，甲公司在收到货款时应做如下会计分录：（1）借：银行存款58500；贷：主营业务收入50000，应交税费8500，同时结转40000元销售成本。甲公司确认估计的销售退回时所作会计分录为：（2）借：主营业务收入5000；贷：主营业务成本4000，预计负债1000。假设三个月后实际发生15件退回，甲公司所作会计分录为：借：预计负债1000，主营业务收入2500，应交税费1275，库存商品6000；贷：主营业务成本2000，银行存款8775。

上述会计处理的理论依据在于认为附退回条件的销售业务属于或有事项，因此应当按照《企业会计准则13号——或有事项》的规定，当退回事项具备预计负债的确认条件时，应当按照估计数将其计入预计负债。但这种会计处理方法却使交易变得复杂而且难于理解，事实上或有事项规范的是结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项，而企业据以往经验合理估计的销售退回，在没有特殊情况下，一般与实际退回相差不会太大，构不成或有事项的主体要素。

三、以旧换新业务

一般来说企业发生的以旧换新业务，换进的旧商品和换出的新商品应当分别按照购入和销售进行会计处理。但很多时候销售方换入的旧产品并不具备实际上的经济价值，以旧换新只不过是销售方为了消除消费者使用旧产品形成的销售阻碍而采用的一种促销形式，在这种情况下如果对旧产品按照购入处理就有违交易的经济实质。我国增值税法规定采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。

1.旧商品没有经济价值。在旧商品没有经济价值的情况下，销售方应当将以旧换新业务作为一种打折销售来处理。例：甲公司销售A牌电冰箱，不含税零售价每台3000元，若顾客交还同品牌旧冰箱作价500元，交差价2500元就可换回全新冰箱，当月采用此种方式销售A牌电冰箱10台，假设旧冰箱对甲公司没有任何利用价值。甲公司作会计分录如下：借：银行存款30100；贷：主营业务收入25000，应交税费5100。关于这笔分录需要注意的是：第一，如果收回的旧冰箱是从个人手中收回，则不能计算增值税进项税额。第二，不应以实际收到价款25000元作为计算增值税——销项税额的基数，而应按照税法的规定以全额30000元计算销项税额。

2.旧商品有经济利用价值。在销售方换入的旧商品具有一定经济价值的情况下，销售方应当根据情况将换入的旧商品作为原材料或者库存商品入账，入账金额为旧商品的抵减价值。接上例，甲公司作会计分录如下：借：银行存款30100，原材料5000；贷：主营业务收入30000，应交税费5100。对于这笔会计分录除需注意增值税和主营业务收入的入账金额外，企业还需特别关注旧商品的协议价格是否公允，如果旧商品的价格明显偏高的应对入账后的原材料计提减值准备。

以旧换新业务除以上所举例题外，目前比较流行的是政府主导的家电以旧换新业务。对于这种以旧换新业务，销售方并不是真正的旧商品的回购者，而只是起到了资金垫付的中介作用。由于补贴资金实际上是补给消费者，因此销售企业销售商品时，应当将政府的补贴资金作为主营业务收入的一部分，计算应纳税金，而不能将补贴资金认定为政府补助。销售方应当按照向购买者实际收取的价款，借记“银行存款”；按应向政府收取的补贴款，借记“应收账款”，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”；按收取的增值税额，贷记“应交税费。

（作者单位：湖南丰日电源电气股份有限公司）