凡友娥

独立核算非法人实体的高校后勤涉税探析

凡友娥

[华中农业大学]

高校后勤社会化改革的目标是将高校后勤服务纳入到社会主义市场经济体制中，在这个过程中高校后勤按企业化方式实行独立核算、自负盈亏的经营管理。国家发布的涉及高校的各项税收法规或实施细则多是针对高校主体本身，但对高校后勤关注度较低。本文从高校后勤的财务组织机构、管理模式等出发，分析独立核算下非法人实体的高校后勤业务可能存在的涉税风险，结合现状分析和相应税收法规规定，从降低税收风险、提高管理效率出发，提出风险防范措施。研究结果将有助于提高高校主体的纳税信用等级和涉税管理水平，提升高校建设一流财务治理体系的能力，有利于促进高校教育事业健康发展。

高校后勤；财务治理；涉税风险；独立核算

高校后勤社会化改革带来了后勤实体管理体制不同的转变，有的是具有企业法人资格的高校后勤实体；有的是参照企业管理模式成立了不具有法人资格，但独立经营、独立核算的部门，如后勤集团。然而，现实中经过数十年的改革，真正组建并按企业法人运行的高校后勤机构只是极少数，绝大多数高校尤其是公办高校的后勤仍由学校内部非法人资格的机构承担。在高校后勤社会化改革目标实现之前，高校后勤仍然是高校的内设机构、内部事务，实行内部核算。[1]高校后勤虽然采用了企业法人经营模式，自主经营、独立纳税、独立承担经营风险和责任，但按这种二级单位或类似内设机构的模式运营，虽独立核算，但纳税和申报主体为高校，这种模式下可能会增加税务风险。基于此，本文将分析此种经营模式下可能存在的税务风险，并提出相关对策。

一、高校财务管理现状

（一）组织架构

目前大多数高校的后勤管理模式是将后勤业务都归口于高校下设的后勤行政部门或具有类似功能的机构运行管理，并在后勤部门内单独设立后勤财务部门以履行财务管理职能，接受学校财务监督。高校后勤财务部门承担着后勤财务职责，包括后勤所有经济业务事项的会计核算、资金预测、成本控制和预算管理等财务活动，但因高校本身才是税务机关认可的唯一纳税主体，其税务管理的职能则由学校财务部门对外履行，而学校财务人员仅仅对教学、科研类涉税业务熟悉，在这种税务管理模式下，可能会导致学校负责税务事项的会计人员因不了解后勤经济业务或缺少沟通而增加税务风险。

（二）会计核算模式

为适应高校后勤社会化改革，协调后勤业务的市场属性和社会公共属性的关系，提高人员的积极性，协调好各方利益关系，对经营服务实体的管理方式掺杂着企业化运作成分，达到管理上的精细度，对后勤业务的会计核算选用了契合度更高的《企业会计制度》。但高校财务主体采用的是《政府会计制度》，这样在同一高校主体内，出现了2种会计核算模式并存的现象，财务信息与财务核算之间存在的差异，造成了高校后勤财务信息无法完整地并入到高校财务报表，影响到高校财务报表信息的完整性与可比性。

（三）税务管理模式

目前高校至少并存2个会计核算主体，如按高校科研课题实行项目管理模式，每个项目收支单独进行辅助核算，这样一个项目就是一个会计核算主体，其会计核算和税务申报归属学校财务部门管理；高校后勤业务也是其中一个独立核算的会计主体，其对后勤范围内的经济业务的税务事项在后勤账面上进行会计核算，按月统计涉税事项后交予学校，由学校财务对外维护涉税业务，但因税务机关认可的纳税主体是高校本身，在会计主体与纳税主体的不一致，进一步增加了税务核算的复杂程度，容易导致错误发生。[2]

二、可能存在的涉税业务风险类型

（一）应税未税

伴随着我国经济的高速发展，面对日益活跃和复杂的经济活动，国家的各种税收政策也层出不穷，更新迭代。但国家出台的税收政策大部分是针对高校主体或企业主体，很少有专门针对高校后勤的业务，另外一方面高校财务也缺乏懂得税务知识的专业人员，可能出现对政策理解不够透彻或深入，导致未缴纳税款。

例如根据《企业所得税法》中的相关规定，非营利性机构在满足有关要求的情况下，其取得的收入不需缴纳企业所得税[3]，则高校后勤作为非营利性的高校组织的内设机构，其获得的收入是免征企业所得税。但高校后勤业务是兼具营利性活动和非营利性双重属性的经济活动，同一项经济活动可能因服务对象不一样，会出现两种不同的纳税结果，如高校食堂向学生提供餐饮服务收入属于免征企业所得税，但如果是向学生以外的教职工及家属或社会人士提供的伙食服务则属于营利性活动需要缴纳企业所得税。高校税务财务人员可能会因未了解相关实施条例的规定或未对伙食收入进行区分等原因，存在对应税收入进行免税收入申报或未进行申报。

（二）税款缴纳不准确

高校后勤以提供服务为主，营改增以前流转税业务的税款计算较为直接和简单，按应税销售额乘以适用税率即为应缴纳的营业税。但是营改增后，增值税税款缴纳需要区分小规模纳税人和一般纳税人，对于前者可能变化不大，但对于后者计算缴纳变得较为复杂，增值税计算公式可见表1所示。

表1 增值税计算公式

从表1可知，一般纳税人按公式计算应交增值税（销项税额-进项税额），实行“抵减制”，其（不含简易征收业务）和小规模纳税人的主要差异在于能否抵扣购买商品或服务产生的进项税额，即应税业务从上游企业购买的服务或商品所支付的增值税税额可以抵减，但并不是所有购买业务产生的进项税都能抵扣，需要具体情况具体分析，在高校后勤实际操作中存在如下两种风险。

一是未按照规定进行会计核算，造成多缴或少缴税款。高校后勤非独立核算模式下，高校本部会计人员负责教育、科研业务的会计核算，高校后勤财务人员对后勤业务进行会计核算，但纳税申报是以高校整体业务作为一个主体由学校本部税务会计人员负责对外申报，在高校后勤经营和服务多种免税和应税业务时， 根据财税（2016）36号文件第二十九条规定，对无法划分不得抵扣的进项税额需要根据整个高校的免税收入和应税收入计算可抵扣的进项税额。[4]但在财务核算时，不论是高校财务的账务处理，还是后勤财务的会计核算，均未区分免税和应税收入，在税务申报时直接根据业务情况，以发票上列示的进项税额进项抵扣或做进项税转出，这样会导致进项税额多抵扣或少抵扣造成少缴纳和多缴纳税款。

二是对税收、会计制度相关政策理解不够透彻或深入，造成多缴或少缴税款。由于税收法规政策是面向全国的企事业单位，其覆盖的范围较广，涉及的行业较多，不可能面面俱到。法律条款的发布会逐步明确或细化，如财税[2017]90号 《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》第一条规定，自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。[5]按照发布的条文的字面意思理解，租入固定资产的进项税用于兼营项目的，其进项税可以抵扣，但是会计上定义的“固定资产”的范围比税法上定义的更广泛些，可能会导致不能抵扣的租入固定资产的进项税进行了抵扣。另一方面，对租入的无形资产产生的进项税，也会因税收条文没有明确规定或禁止，而参照此条文进行抵扣，以上2个事项都会导致多抵扣进项税额而少缴纳增值税。

三、风险防范措施

（一）统一会计核算制度

高校后勤要顺应变革趋势，结合实际工作情况调整自身发展策略，进一步细化财务管理目标，探究财务管理新模式，贯彻落实十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，实施政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的双功能核算体系[6]，以便后勤所有的业务能并入学校财务报告，真实反映高校财务状况，切实提高高校财务的服务质量和管理水平。

（二）改变现有后勤财务部门的组织模式

现有的组织模式：后勤财务部门是高校后勤部门的内设机构，其财务人员均由后勤部门自行招聘，仅财务负责人由学校委派，在学校财务部门的领导下，主要是对资金、内控和国有资产等事项进行管理，且委派人员定期进行轮岗。这种模式导致不能对后勤所有的业务，包括但不限于对预算、税务和核算等方面有全面深刻的认识和理解。故需对目前的模式进行一定的改变，改变的前提是要认识到后勤财务是学校的财务，不能分而治之，学校财务和后勤财务人员只有在身份归属和物理空间上进行融合，才能在业务上进行有效融合，提高沟通的效率和效果。

（三）业务梳理，流程再造，打造标准化工作流

为实现标准化管理，对税务业务内容进行梳理，对所涉业务工作流重新搭建，建立关键业务工作标准化，如不同税种的风险预警和防控预案，并对执行情况进行跟踪和动态管理，对工作过程和结果进行双重考核，使高校税务工作呈现出专业化、标准化。

（四）执行考核上岗，并定期开展培训，实行人员定期轮岗

高校财务人员较多地注重会计、预算方面的知识，对税务方面的知识缺乏足够的重视，但因其具有一定的专业性，只有通过学习、了解税收政策和法规才能真正地执行到位。国家的税收法规和政策会随着经济社会的发展不断废旧立新，税务岗位人员也需要加强自身学习和参加各种形式培训，不断地更新税务知识，只有这样才能保持和提高涉税处理工作能力。[7]此外，高校财务领导层也需要加强对税务业务的重视，通过各种手段保证税务业务的专业性和持续性，如鼓励财务人员提高财务综合治理能力，定期对不同岗位的财务人员进行轮岗。

（五）建立沟通和信息共享机制，加强人员有效沟通

沟通应是多维度、多层次的。从维度上看，首先，应加强与所属高校税务专管员的沟通，一方面及时了解最新的税收政策，另一方面也可对缺乏明确操作指南的文件寻求帮忙和答疑解惑。其次，应加强与高校财务同行人员的信息共享和交流，学习和借鉴他们先进的工作经验和成功案例，以便发挥高校群体的力量。[8]从深度上看，首先，税务财务人员应加强与经济业务经办部门的沟通和协商，加深对涉税具体业务过程的了解，以便能正确运用税收政策，防范税收风险。其次，高校财务部门内的财务人员应加强内部交流，可从会计核算语言准确反映涉税经济业务。

[1]王建鸿.高校后勤财务治理的理论分析与思路[J].财会月刊,2021(18):35-39.

[2]吕亮,王天奇.高校增值税应税项目销售收入进项税管理模式探析[J].财会通讯,2017(28): 54-57.

[3]第十届全国人大常委.中华人民共和国企业所得税法[EB/OL].（2018-12-29）/[2023-04-17]. http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c28479830/content.html.

[4]财政部 国家税务总局.财税[2016]36号[EB/OL].（2016-3-23）/[2023-04-17].http://www. chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c2138502/content.html.

[5]财政部 国家税务总局.财税[2017]90号[EB/OL].（2017-12-25）/[2023-04-17].http:// www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c10859390/content.html.

[6]黄贤环. 政府性债务风险防控视角下的政府会计改革研究[D].沈阳大学,2015.

[7]耿立民.高校综合治税筹划研究[J].会计之友,2012(32):114-116.

[8]韩莹莹,刘静,言梅雪.民办高校涉税风险分析及防控策略研究[J].行政事业资产与财务,2022 (05):57-59.

（责任编辑：赵相华）