个人所得税继续教育专项附加扣除制度检视

2021-02-07姚乐祖段晓红

财会月刊·上半月 2021年1期

姚乐祖段晓红

【摘要】通过利用合目的性原则、量能课税原则、合理性原则和稽征经济原则的特殊构造对继续教育专项附加扣除制度予以检视，发现其存在扣除范围不合理、学历（学位）继续教育扣除标准过低和扣除主体遗漏的问题。这些问题使继续教育专项附加扣除制度的正当性、公平性与合理性存疑，有碍于合理减负的落实，限制了继续教育人力资源开发功能的发挥。继续教育专项附加扣除制度完善的基本方向应是在追求税收正义的同时满足现实需要。因此，在当前继续教育专项附加扣除制度的基础上，应延伸扣除范围、廓清扣除内容，建构公平、协调的扣除标准，考虑家庭因素下增设扣除主体。

【关键词】继续教育;专项附加扣除;合目的性;量能课税;合理性;稽征经济

【中图分类号】 F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）01-0142-6

继续教育作为全日制学历（学位）教育的补充形式，越来越受到各方重视。 2018年，我国的个人所得税改革首次增加了专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等六项。继续教育支出列入专项附加扣除是此次个税改革对国家人才战略的一个重要回应，反映了国家对继续教育支持鼓励的态度，解除了有志于接受继续教育者的后顾之忧，有利于打造学习型社会氛围，对个人、企业、国家来说，其意义都是不言而喻的[1] 。而能否达成预期目标，取决于立法者如何选择继续教育专项附加扣除的扣除范围、扣除标准和扣除主体。因此，本文主要从这三个方面检视个人所得税继续教育专项附加扣除制度。

一、继续教育专项附加扣除规则概览

2018年国务院印发的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发[2018]41号，简称《暂行办法》）第八条规定： “纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，在学历（学位）教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48个月。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。” 该条规定明确了继续教育附加扣除的三个基本要素，即扣除范围、扣除标准和扣除主体。

1. 扣除范围。扣除范围限于境内学历（学位）继续教育和职业资格继续教育两类。 “全日制学历教育的硕士研究生、博士研究生由其父母按照子女教育进行扣除;属于非全日制的学历（学位）继续教育，由纳税人本人按照继续教育扣除”[2] ，因此纳入继续教育附加扣除范围的学历（学位）继续教育是指境内非全日制学历（学位）教育。同时，《暂行办法》第二十六条规定， “人力资源社会保障等部门有关技工院校学生学籍信息、技能人员职业资格继续教育信息、专业技术人员职业资格继续教育信息”，即纳入继续教育扣除范围的职业资格继续教育仅指《人力资源社会保障部关于公布国家职业资格目录的通知》公布的《国家职业资格目录》中的资格类型。

2. 扣除标准。扣除标准按照学历（学位）继续教育与职业资格继续教育两类分别规定：学历（学位）继续教育在接受继续教育期间按照每月400元扣除，但最长扣除期限不得超过48个月; 职业资格继续教育在取得相关证书当年可以申请扣除3600元。

3. 扣除主体。扣除主体一般限于纳税人本人。但《暂行办法》第九条规定， “个人接受本科及以下学历（学位）继续教育，符合本办法规定扣除条件的，可以选择由其父母扣除，也可以选择由本人扣除”。即本科及以下学历（学位）继续教育扣除主体也包括纳税人的父母。

二、继续教育专项附加扣除制度的检视基准

制度设计具有一定的政策目的，并需要通过法律途径将其合法化，所以评估继续教育附加扣除制度正当性的核心，便是衡量现有制度是否实现了其制度初衷。对现行规则的分析既要考虑其正当性，也要考量扣除标准的公平性;并且规则设计应当从社会现实出发，具有一定的合理性和实用性，不能超越经济发展状况和稽征管理水平。因此，可将合目的性原则、量能课税原则、合理性原则和稽征经济原则作为继续教育附加扣除制度的检视基准。

1. 合目的性原则。合目的性原则是指立法是否可以达到其所欲实现的“立法目标”，其导向是法律制度正义与否的基本判断。税收制度是一种国家有目的建构的调控工具，立法者在进行继续教育附加扣除制度立法时，应具备具体、合理的目的，即通过规制特定客体以实现特定目的。继续教育专项附加扣除制度的目的有三：其一，調节分配。 “因为现在经济社会发展中存在的一个问题就是收入差距扩大、分配不公，所以要发挥税收在收入分配调节中的作用。个税是最主要的直接税，税收对收入进行调节主要依靠个税，所以这次改革主要是为了突出个税调节分配的功能”[3] 。其二，实现合理减负。据调查，中国家庭在教育上的投入占全年收入的 20%以上[4] ，在2018 年的政府工作报告中个人所得税寄托了国家“提高保障和改善民生水平”的期望[5] ，减轻税收负担和降低受教育成本也是继续教育费用税前扣除的目的。其三，有助于发挥继续教育的积极作用。继续教育对人才培养有着不可忽视的作用，特别是职业继续教育，不仅关乎公民个人的工作权保障，也与国家人力资源的持续开发、产业结构调整密切相关①。

合目的性考察的是规则实践与立法追求之间的契合度，关注重点在于实现目的的手段，旨在通过“最优的手段”实现预定目的，并且以“实现目的的程度”为评价标准[6] 。实践证明，一项具体规则是否科学、能否长远，关键要看它是否合乎应有的立法目的。由此可见，即使将继续教育费用作为税前扣除项目具有必要性和合理性，其现行制度是否有助于实现正当目的还应利用合目的性原则予以分析。

2. 量能课税原则。量能课税原则是宪法平等原则在税法上的具体化，其导向为税收是否符合实质公平。 “课税是否平等，须依其衡量标准;依个人之支付能力以课税，即为衡量标准”[7]。量能课税追求的税收公平，是考虑多重因素影响下的税负平等，即纳税人的税捐给付能力的衡量标准，应当是所得、财产、消费以及三者的组合。即使是相同收入的纳税人，因继续教育费用支出不同，可作为课税基础的“所得”也不同。所得税个人扣除额是量能课税的具体化，也是对抗形式平等的表现[8] 。对于继续教育专项附加扣除制度，应当具体分析不同纳税人之间接受继续教育的差异，衡量继续教育扣除要素的设计是否符合量能课税所追求的实质公平。

3. 合理性原则。合理性原则是衡量一项制度是否符合现实和伦理的标准。 “法律以人类的生活为其规范对象，并以将法理念或正义实现于人类生活中为其规范目标。所以在规范的形成上，除必须取向于法理念外，还必须取向于其所规范对象的性质。所谓法律所规范之对象的性质，亦即人类社会生活之性质，在学说上称之为‘事务之性质”[9] ，此即事务法则。继续教育专项附加扣除制度是否符合继续教育事业发展规律？是否对现实基础予以充分考量？是否具有可行性？均需要对其具体扣除要素进行合理性分析。事务法则要求制度要素的设计要以现实“存在”为基础，并经过长久检验以作类型化，其可以作为检视继续教育附加扣除制度是否具有现实合理性的有利分析工具。

4. 稽征经济原则。降低征纳成本是稽征经济原则的重要目标。但是， “若仅从效率的角度讨论纳税遵从，则弱化了税法所承载的保护人民主权、公民权利、人性尊严及社会正义的价值，也不能道出财税法背后的正义理念和人本关怀 ”[10]。

由此可见，稽征经济的含义并非一味追求征纳成本的降低，而是在保障税收公平的前提下，尽可能避免增加纳税人过多的协力义务，其内涵更多反映的是一种纳税便利的思想。因此，在涉及继续教育附加扣除制度的扣除范围、扣除标准和扣除主体时，应当在追求税收公平的同时对稽征经济予以考量，处理好效率与公平之间的关系。当稽征经济与平等课征相冲突的时候，应在保证相对公平的前提下，给纳税人保留一定的选择权。

三、继续教育专项附加扣除制度的分层检视：以检视基准为分析工具

基于合目的性原则、量能课税原则、合理性原则和稽征经济原则各自独特的功能和价值构造，从立法论视角对我国继续教育附加扣除制度进行立体化检视，考察扣除范围的正当性，剖析扣除标准的公平性与扣除主体的合理性[11] ，以期為继续教育专项附加扣除制度的进一步优化提供理论支撑。

1. 继续教育专项附加扣除范围正当性不足。扣除范围是继续教育专项附加扣除制度的首要、核心要素。扣除范围符合制度目的是扣除制度正当性实现的第一步。因此，可利用合目的性原则作为检视扣除范围正当性的核心衡量基准，并辅之量能课税原则和稽征经济原则以检视手段的有效性。

当前职业教育的扣除范围②限于为取得《国家职业资格目录》相关证书而接受的职业资格教育（简称“职业资格教育”），但现实中纳税人接受的职业教育并不限于此（见《职业教育法》第十四条）。量能课税原则要求“必须是个人可支配的所得，方可进行课税。如果是个人不可支配的所得，则应自课税所得中扣除”[12] 。然而，恪守量能课税原则会对征纳成本产生挑战。职业资格教育与学历（学位）继续教育不同，不存在学籍登记制度，并非所有类型的职业教育都有公信力的证据予以证明。若将所有职业教育均纳入继续教育扣除范围，将加重纳税人举证负担和税务机关的稽征成本，更有可能引发虚开发票的风险，造成国家税收损失。因此，扣除范围的设定不应只以量能课税为基准，还要在一定程度上将稽征经济作为考量因素。

职业资格教育有相关职业资格证书作为证明，并且《国家职业资格目录》内的职业资格证书均有实施部门（单位）负责发放和监管，因此将其纳入继续教育专项附加扣除范围具有现实可能性。同理，公民在取得相关职业资格证书后，为继续提升专业素养和职业能力，会不定期参加上述实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训。该类职业培训有助于专业人员学习行业前沿知识，保持自身专业能力的先进性，并且因组织单位的权威性，该类职业培训的真实性可以且便于得到证实，理应属于继续教育专项附加扣除内容。

但现行规定将职业教育扣除范围局限于职业资格教育，取得证书后参加的实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训被排除在扣除范围之外。该限制不仅与职业教育发展现状不符，有碍于专业人才的培养和各行业的发展，而且不利于合理减负的落实。进一步而言，当前职业资格教育不仅忽略了自学考取相关职业资格证书的情况，而且没有考虑单位支付教育费用的因素，在应税“所得”的确定中没有遵循实质课税原则，存在税源流失的隐患。

根据《暂行办法》第十条的规定，纳税人申报职业资格继续教育专项附加扣除时只需要保留相关职业资格证书予以备查即可，没有明确要求纳税人提交发票等凭证来佐证其真实地接受了职业资格教育。部分纳税人通过自学取得了相关职业资格证书，实际上没有职业资格教育费用的支出。 “根据所得税的征收原理，纳税人并不就其总收入纳税，而只是就其所得纳税”[13] 。量能课税中对“能”的衡量是指纳税人个人可以支配的“所得”，自学考取相关职业资格证书的纳税人，其应税“所得”没有因职业资格证书的取得而减少，所以该类情形不应属于继续教育专项附加扣除范围，但现行规定却忽略了纳税人自学考取相关职业资格证书的情形。

同理，继续教育费用支付情况各不相同，部分纳税人的单位给予参加继续教育的职工学费或培训费补贴。单位支付的继续教育费用对纳税人的应税“所得”并不产生影响，因此单位支付的教育费用不应纳入继续教育附加扣除范围之内。但是，现行规定仅以相关职业资格证书作为备查资料，扣除范围未限制为“劳动者承担的继续教育费用”，无法证实教育费用的实际支付主体是纳税人还是单位，存在企业所得税和个人所得税双重扣除风险[14] 。

2. 继续教育专项附加扣除标准公平性存疑。扣除标准作为扣除制度的要素之一，其是否公平直接关乎继续教育专项附加扣除制度本身的正当性和公平性。 “量能课税原则是税收公平原则的法律体现，是宪法平等原则在税法上的具体化”[15] 。由此，可将量能课税原则与合目的性原则作为检视扣除标准公平性的理论依据。

基于当前规定，全日制学历（学位）教育由父母按照子女教育进行扣除，非全日制学历（学位）教育属于继续教育扣除范畴。子女教育的扣除标准为“按照每个子女每月1000元的标准定额扣除”，学历（学位）继续教育的扣除标准为“在学历（学位）教育期间按照每月400元定额扣除”。同为学历（学位）教育，为何二者扣除标准存有差异？其差异是否具有合理性？

本文选取了武汉市5所高校，对其硕、博学历（学位）教育的收费情况进行调查（详情见下表），通过对比得出结论：非全日制学历（学位）教育学费等同或者高于全日制学历（学位）教育学费。

进一步而言，全日制学历（学位）教育有奖助体系，而非全日制学历（学位）教育不能享受相关奖励政策。以武汉大学为例，全日制非定向硕士研究生可以获得研究生国家奖学金（硕士研究生2万元，博士研究生3万元）和基础学业奖学金（覆盖率达到100%，其中有30% 的研究生还可额外获得优秀学业奖学金），奖学金均可用以抵消学费，在次年学费缴纳时直接减免。同时，在学制年限内的全日制非定向研究生可以获得研究生国家助学金（博士研究生资助标准为每生每年27000元，硕士研究生资助标准为每生每年6000元，全年按12个月发放）[16，17] 。

继续教育专项附加扣除制度旨在通过净化个人所得税税基实现合理减负，降低纳税人的受教育成本，进而鼓励继续教育的发展，配合打造全民终身学习的良好氛围，为国家的经济可持续发展培养和储备人才。合理减负不仅应保障纳税人对继续教育费用进行税前扣除的权利，还应当使其公平地享受到减负红利。基于上述分析可知，学历（学位）继续教育培养费用并不低于全日制学历（学位）教育培养费用，且无奖助政策以减轻纳税人教育支出负担。就纳税人教育费用支出现状而言，学历（学位）继续教育每月400元的扣除标准明显偏低，该扣除标准仅具有减负的表象，实则没有与子女教育专项附加扣除标准协调一致，使纳税人无法公平地享受到减负红利，与合理减负目的的实现相去甚远。

3. 继续教育专项附加扣除主体合理性缺失。法律规则的制定应当尊重社会规范，社会规范的道理存在于“事务法则”中，即将符合善良风俗的“社会习惯”通过国家权力适度地注入法律中，使法、理相通。实现继续教育专项附加扣除制度的正义，不仅依赖于正当的扣除范围和公平的扣除标准，其扣除主体也应当经受事务法则、量能课税原则和合目的性原则的检视。

事务法则下规则的制定应当是“透析作为立法展开背景之社会环境的运作规律，透析作为调整对象之社会关系本身的客观运作规律”[6] 。因此，继续教育扣除主体的设置应当充分考量纳税人的身份关系和教育费用支付现状，并且该“现状”下的支付主体必须符合道德伦理。

规范的形成必须关切法律所拟定的事项，即对“法前已经既存的情况”予以充分调查和考量，要以人类社会生活所具有的性质作为规范发展的基点。 “法前已经既存的情况”最重要的便是传统习惯和伦理观念。中国人的伦理观念以家庭为基础，家庭成员之间相互扶养的文化观念根深蒂固。夫妻間为一个家庭共同体，有互相扶助的义务。因此，已婚公民在没有所得的情况下，夫妻间互相支付继续教育费用是婚姻家庭伦理的必然结果。同理，接受继续教育的公民在没有收入或者收入不足以支付学费的情况下，父母为其支付继续教育的学费也是不可否认的现实。非全日制研究生并非一定在职，其收入未必足以支付学历（学位）继续教育费用。《国家职业资格目录》中部分职业资格的报考条件没有限制公民的就业状态，以法律职业资格为例，应届毕业生也有资格报考。公民在取得相关职业资格证书当年可能没有所得收入。类似的情形下，父母或者配偶是其教育费用的实际支付主体。

“量能课税原则的要求首先表现在个别纳税义务人的层次，用以选择税捐客体，规范税基之计算，衡量纳税义务及其受抚养亲属或家属之最低生活需要，以确保只对于有负担税捐之能力者，并按其能力之大小定其税捐义务之有无及数额”[18] 。即使是相同收入的纳税人，因家庭支出不同，可作为课税基础的“所得”也不同。由于纳税人婚姻状况、子女数量、父母健康状态等因素的差异，用于维持家庭生活所需的开支也有所不同。配偶间互相支付的继续教育费用、父母为子女支付的教育费用，均不属于纳税人的可支配收入，所以不应属于个人所得税的应税“所得”。

目前，我国个人所得税以个人为纳税单位，与“家庭一体”的传统观念不相符，无法综合衡量家庭整体收入水平和生活负担。所以，未将配偶作为扣除主体并且限制父母作为扣除主体的范围，与继续教育费用的支付现状不符，有违家庭伦理观念和社会关系的客观运作规律，也与税收实质公平相去甚远。

四、继续教育专项附加扣除制度进阶路径

要实现继续教育专项附加扣除制度的正当性、公平性和合理性，其进阶路径应当具有比较视角，符合时代要求，并且具有一定的前瞻性[19] 。财税法调整范围的广泛性和财税法规则的多元性，使其必须打破部门法的界限，回应社会现实，旨在汇集多种法律手段，寻求学科内部和学科之间的协助，整合性地解决日渐复杂的专业问题[20] 。继续教育专项附加扣除制度并非实践于真空环境，政治、经济和文化发展现状是重要影响因素。规则设计不仅要从税法基本原则的角度予以考量，更需要立足于继续教育实践，兼具科学性和实用性。基于此，本文建议在现行制度的基础上划定合理的扣除范围、提高学历（学位）继续教育扣除标准、增设扣除主体。

1. 延伸扣除范围、廓清扣除内容。

第一，扣除范围延伸至取得相关证书后参加的实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训。 “美国继续教育支出作为终身学习抵免（LLC）。继续教育并不要求受教育者必须为取得学位或被认可的教育证书而学习，任何进修都可以，包括研究所或甚至不给学分或文凭的课程。受教育者在符合条件的教育机构注册或参加课程支付的学费等均属于继续教育费用”[21] 。公民在取得《国家职业资格目录》规定的相关职业资格证书后，不定期参加实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训，不仅有助于人才专业能力的保持和提高，对其监管也具有现实可能性，应将其纳入继续教育专项附加扣除范围。因此，建议继续教育专项附加扣除范围包含以下三种教育类型：学历（学位）继续教育;职业资格继续教育;职业资格实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训。

第二，为体现纳税人真实的税负能力，防止纳税人虚假申报或者重复扣除而造成国家税收损失，扣除范围应排除纳税人自学取得相关职业资格证书的情形，以及单位支付或报销的教育费用、给予的教育补贴等情形。因此，建议要求纳税人在申报继续教育专项附加扣除时提供“个人”支付教育费用的发票信息。纳税人接受职业资格教育、实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训，申报时除提供“个人”支付教育费用的发票信息和相关职业资格证书信息外，还应留存相关职业资格证书、实施部门（单位）及其委托机构开具的职业培训书面证明等材料予以备查。

2. 建构公平、协调的扣除标准。

第一，提高学历（学位）继续教育扣除标准。广义的继续教育是指在任何学历教育基础上进行的教育[22] 。学历（学位）继续教育实则是普通学历教育的一种延续。在税法的语境下，学历（学位）继续教育与子女教育中高等学历教育的本质相同，均为建立学籍档案的学历（学位）教育。并且就当前教育费用现状而言，学历（学位）继续教育的费用等同甚至高于全日制学历（学位）教育的费用。不论是基于学历（学位）继续教育的本质还是教育费用支出的现状，学历（学位）继续教育的扣除标准不应低于子女教育的扣除标准。因此，建议将学历（学位）继续教育的扣除标准提高至每月1000元的标准定额扣除，与子女教育扣除标准保持一致。

第二，在扣除范围延伸至实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训的同时，应为其设置科学、合理的扣除标准。对于该类职业培训的扣除标准，建议由纳税人在办理年度汇算清缴时，在3600元限额内据实扣除。量能课税原则是正当化平等处理或者不平等处理的一种理由[23] 。实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训不同于学历（学位）继续教育，纳税人接受教育的时间和周期不固定，教育费用支出具有偶发性。并且，因实施部门（单位）及其委托机构不同，职业培训的教育费用也无统一标准，纳税人实际支出的教育费用具有差异。据实限额扣除遵循量能课税原则，实现扣除标准公平化处理。实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训是在取得相关资格证书后参加的继续教育，职业资格是公民参加该类职业培训的前提和基础。该类继续教育是为了让持证人员学习专业领域内的前沿知识、掌握行业内的新兴技术，使持证人员能更好地在相关领域履行职责，实质上是职业资格教育的延续。因此，为控制据实扣除带来的贫富差距，保证实施部门（单位）及其委托机构组织的职业培训与职业资格教育間的扣除公平，建议其扣除限额以职业资格教育3600元的标准为上限。

3. 考虑家庭因素下增设扣除主体。因公民接受继续教育没有就业状态的限制，可能存在不具有所得收入的受教育者。换言之，公民在接受职业教育时可能没有收入或者收入较低，父母或者配偶是其继续教育费用的主要承担者。

提高纳税人对税法制度的遵从度，不仅依赖于科学的税制构建，还有赖于对纳税人合理需求的尊重和满足。考虑纳税人的婚姻家庭关系和当前继续教育费用的支付现状，扣除主体的设置应与继续教育费用支付主体相契合，给予纳税人更大的扣除主体选择空间。因此，建议增设“配偶”为继续教育专项附加扣除的主体，并且取消父母仅可作为本科及以下学历（学位）继续教育扣除主体的限制;接受继续教育的纳税人可以选择由本人扣除，也可以选择由父母或者配偶扣除;出于稽征经济的考虑，在同一纳税年度内不得变更扣除主体。如若未来个人所得税将家庭因素纳入考量范围，个人所得税的申报单位改为家庭联合申报，并且充分考虑多样化的家庭结构模式，则可以实现继续教育费用在家庭成员之间互相扣除以及公平、高效的合理减负。

五、结语

将教育费用作为所得税扣除项目是一项世界范围内通行的做法。虽然各国继续教育事业的发展程度不同，但教育扣除的政策目的大致相同，为减轻税负以刺激教育消费，或为国家经济发展储备人才。十九大报告指出， “中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”。可见，人民的需求已逐步从物质需求转为精神文化需求。

在我国，继续教育作为个人所得税专项附加扣除之一，不仅是落实合理减负不可缺少的一环，而且是促进继续教育发展、保障人力资源可持续开发的重要举措。因此，继续教育专项扣除制度的设计应在权衡公平与效率的同时尊重继续教育费用支付的客观运作规律，避免偏离税收正当性、公平性和合理性，以更好地发挥继续教育的积极作用。

【注释】

① 通过《国家教育委员会关于改革和发展成人教育的决定》（国发

[1987]59号）和2012年2月教育部发布了《关于加快发展继续教育的若干意见（征求意见稿）》解读得知。

② 未来仅有58项专业技术人员职业资格（准入类35项，水平评价类

23项）和7项技能人员职业资格（全部为准入类）属于职业资格教育扣除范围。从2020年1月起，除消防员、安检员等7个工种依法调整为准入类职业资格外，用一年时间分步有序将其他水平评价类技能人员职业资格全部退出国家职业资格目录，不再由政府或其授权的单位认定发证。

【主要参考文献】

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[3] 施正文.专项附加扣除须避免成为税收漏洞[N].法制日报，2018-10-10.

[4] 新浪微博數据中心.2017年中国家庭教育消费白皮书[EB/OL].http：//www.199it.com/archives/711813.html，2020-06-15.

[5] 杨志勇.个人所得税改革重点在于带来“获得感”[N].21世纪经济报道，2018-04-09.

[6] 裴洪辉.合规律性与合目的性：科学立法原则的法理基础[ J].政治与法律，2018（10）：57～70.