陈淑 王健姝

【摘要】以發表在北大中文核心期刊及CSSCI期刊上的政府资源环境审计文献为样本， 利用聚焦编码分析、可视化统计分析等对近30年来我国政府资源环境审计的研究主题、时间维度、方法维度和重点领域加以梳理与分析。 研究发现， 我国政府资源环境审计研究形成了实务研究与理论研究并重的研究状态， 理论研究、评价研究以及问题与对策研究成为关注的重点， 随着发展阶段的推移， 研究的广度和质量都明显提高， 研究范式呈现出规范研究主导的现状。 未来研究应致力于推动政府资源环境审计研究的均衡性、创新性发展， 在加强国际交流的基础上广泛传播我国资源环境审计经验。

【关键词】政府资源;自然资源资产;环境审计;政府审计

【中图分类号】 F239.6     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）01-0106-9

随着十八大“五位一体”发展战略的提出， 十九大强调将“污染防治攻坚战作为决胜全面建成小康社会的三大攻坚战之一”， 资源环境保护对于我国经济社会的健康发展越来越重要。 政府资源环境审计作为高层次的综合监督手段， 切实发挥着作为国家免疫系统的功能， 通过监控、预警、纠偏以及修复， 为推动我国生态文明建设发挥着积极作用。 我国政府资源环境审计是审计机关以习近平生态文明思想为指引， 落实绿色发展理念， 为促进“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局的实施， 对政府和企事业单位有关自然资源开发利用管理、生态环境保护情况及其相关的财政、财务收支活动实施的审计监督。

1979年《环境保护法（试行）》的出台， 从法律层面推动了政府资源环境审计的萌芽。 审计署在1998年设立了农业与资源环保审计司， 负责组织开展资源环境审计工作， 标志着我国资源环境审计新阶段的开始。 此后， 伴随着环保政策法规的相继出台、资源环境审计的不断强化、环境保护意识与理念的逐渐升华和生态文明思想的确立， 我国政府资源环境审计的理论与实践研究不断深化， 政府资源环境审计进入发展新时期。 新时代的资源环境审计以其独立性、综合性和专业性在推动深入贯彻落实习近平生态文明思想、建设中国特色社会主义生态文明的过程中发挥着监督保障作用。 基于此， 本文对政府资源环境审计文献进行分析， 并对未来政府资源环境审计的研究方向做出展望。

一、政府资源环境审计研究主题的编码分析

为了清晰、直观地反映我国政府资源环境审计研究轨迹， 本文采取“编码分析—主题提炼—框架构建”的思路， 对政府资源环境审计研究进程加以梳理， 旨在挖掘研究主题的核心以及主题间的内在关系。 首先， 根据摘要、引言识别和定位研究的核心问题， 使用概念化的词语对研究内容进行提炼， 形成初级编码; 其次， 对初级编码进行提炼， 以发现类属并确定类属间的关系， 形成聚焦编码; 再次， 根据各个聚焦编码之间的有机关联， 归纳出主要的研究主题; 最后， 根据研究主题存在的逻辑联系， 概括出现有研究的基本框架。

为保证所选取样本文献的权威性， 文献的搜索范围设定为1991 ～ 2019年间的北大中文核心期刊及CSSCI期刊。 在中国知网上查询获得以“政府资源环境审计”为主题的文献196篇。 经过最初编码， 初步得到40个以上的相对零乱分散的研究话题， 此时无法形成相对清晰的理论认知。 再借助聚焦编码的使用， 共识别形成了七大研究主题， 分别是理论研究、审计模式与方法研究、评价研究、现状分析与对策研究、国外经验研究、法律制度建设研究、政府责任与作用研究。 在文献中占比较高的是理论研究、评价研究以及现状分析与对策研究， 分别有85篇、23篇和47篇， 具体如表1所示。

理论研究的深度， 是衡量一门学科成熟与否的标志; 首尾一贯的理论， 则是评估实务正确与否的指南[30] 。 当前的政府资源环境审计研究主要聚焦于我国政府主导背景下的理论与应用问题， 国际经验对于促进我国理论与应用研究的开展也起到了积极的推动作用。

由于自然资源和生态环境的本质具有公共性、自然资源与生态环境问题具有宏观性以及与自然资源和生态环境相关的市场机制失灵等自然原因， 任何单一的经济主体自觉履行资源环境审计中的受托资源环境保护责任是难以实现的。 政府资源环境审计是以政府作为资源环境审计的受托方， 依托于政府审计机关及相关政府机构， 对社会主体实施的与资源环境相关的行为与政府部门进行的与资源环境相关的公众受托责任进行监督， 对资源环境问题进行宏观调控， 切实达到节约资源、保护资源的目的。

当前的政府资源环境审计理论研究与实务研究呈齐头并进的趋势， 它们之间相互作用、相互影响： 一方面， 只有在完善的政府资源环境审计理论研究的指导下， 应用研究才能更好地发挥作用; 另一方面， 应用研究发展也能够不断推动理论研究的完善。 政府资源环境审计理论研究涵盖规范研究和实证研究， 规范研究属于主流范式， 主要集中在基础性理论研究和特定性理论研究。 而应用研究脉络清晰、内容丰富， 涉及政府资源环境审计实践开展的前置条件（事前）——法律制度的预防作用， 实施阶段（事中）——现有基础上审计模式与方法的选择及相关评价指标的选取和量化、对已开展的政府资源环境审计实践状况分析和政府相关部门或领导对环境责任的承担（事后）。

国际经验引介是开展政府资源环境审计研究早期所必不可少的， 贺桂珍和吕永龙等[31] 、司林波和刘小青[32] 等对美国、荷兰、加拿大、德国等发达国家的政府资源环境审计制度进行了研究， 并对我国的生态审计制度和实践提出了建议。 一方面， 我国资源环境审计起步较国际资源环境审计晚， 通过借鉴已开展政府资源环境审计国家的理论与应用研究， 结合我国实际情况， 可以形成具有中国特色的政府资源环境审计体系。 另一方面， 我国政府资源环境审计应用仍处于发展阶段， 在实践过程中会遇到很多问题， 只有分析所开展的审计实践状况， 不断完善我国政府资源环境审计模式与方法、法律制度建设与评价建设， 形成配套的资源环境审计法律制度网络， 政府才能对资源环境审计中遇到的问题准确定位、迅速采取措施并形成有效的问责机制， 使环境审计真正做到有法可依、有责必究， 推动我国政府资源环境审计良性发展。

二、政府資源环境审计研究的时间维度分析

政府资源环境审计有着明显的时代烙印， 不同时期的研究主题会随着环境变迁发生深刻变化， 这就使得政府资源环境审计研究呈现出阶段性、时代性的特点。

（一）不同发展阶段的审计主题变迁

本文将文献按照政府资源环境审计研究的发展轨迹进行统计， 并将其划分为起步探索阶段（1991  ～ 2002年）、加速发展阶段（2003 ～ 2012年）以及新时期阶段（2013年至今）， 以期发现不同时期政府资源环境审计的研究规律。

1. 起步探索阶段。 该阶段研究主要聚焦于对基础理论问题的探讨以及国外经验的学习， 此时政府资源环境审计研究仍处于探索阶段， 仅仅重点关注理论探讨， 对环境审计方法、环境审计实践等问题有所忽视。 但不可否认的是， 这一阶段的研究为后续阶段的理论深入和实践活动的开展奠定了坚实的基础。

2. 加速发展阶段。 在前期研究的基础上， 研究逐渐显现出多元化趋势。 重点引入政府责任意识、法律法规建设、审计模式与方法的探索等更为具体且关键的主题， 将政府资源环境审计研究推上了一个新的台阶。 但这一阶段的研究更偏向于运用审计常规研究方法进行的表层研究， 深入性研究较少， 研究视角应聚焦于资源环境审计核心问题， 并引入生态学、生态经济学等环境类研究方法。

3. 新时代阶段。 在习近平总书记生态文明思想的指引下， 推动贯彻落实习近平总书记有关“要落实领导干部任期生态文明建设责任制， 实行自然资源资产离任审计”的指示要求， 资源环境审计研究更趋于务实， 并紧密围绕重大环境审计问题比如审计模式、评价体系和作用发挥等核心难题， 把研究真正落到实处。

（二）不同发展阶段的文献质量分析

为了准确掌握政府资源环境审计研究的质量提升情况， 本文对发表在北大中文核心期刊和CSSCI期刊的相关文献做了对比分析。 我们发现， 发表在CSSCI期刊上的政府资源环境审计文献数量少于发表在北大中文核心期刊上的文献， 但数量每年都在不断增加， 与发表在北大中文核心期刊上的文献变化趋势大致相同， 都呈现出明显上升的趋势。

挖掘数据背后的内在原因不难发现， 我国政府资源环境审计研究文献数量的变化受政府环保政策及行为的影响。 2003年以来， 围绕着全面建成小康社会的目标， 我国环境保护政策呈现出前所未有的巨大变化。 2005年， 国务院颁布《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》， 指出实现全面建设小康社会的奋斗目标， 必须把环境保护摆在更加重要的战略位置。 此后， 我国环保政策与实践不断发展完善， 政府审计积极服务于生态文明建设， 推动了政府资源环境审计研究发展。

2013 ～ 2016年文献发表数量明显上升， 这主要是因为2013年11月召开的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表， 对领导干部实行自然资源资产离任审计。 2014年我国重新修订了《环境保护法》， 完善了环境审计的法律依据。 同年， 审计署单独设立资源环保审计司， 政府资源环境审计向专业化发展。 这些环保法规政策的相继出台， 既有力地促进了资源环境审计实务的蓬勃开展， 也促使政府资源环境审计研究日趋成熟。

三、政府资源环境审计研究的方法维度分析

从研究范式来看， 政府资源环境审计研究涵盖了78篇规范研究、30篇案例研究以及7篇实证研究。 我们发现， 规范研究一直是政府资源环境审计研究的主流方法， 而随着政府资源环境审计实践的开展与研究的深入， 案例研究也得到了学者们的重视。 具体来说， 规范研究范式的文献数量在2004 ～ 2011年期间呈上升趋势， 在2014 ～ 2018年更是出现爆发式增长。 究其原因， 政府在其中发挥着巨大的作用。

2002年《环境影响评价法》的出台为环境保护的发展提供了法律支持， 2003年十六届三中全会提出了科学发展观， 同年为了促进资源环境审计的发展， 审计署设置了资源环境审计协调领导机构。 2015年《关于加快推进生态文明建设的意见》与《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》出台， 推动了领导干部自然资源资产离任审计快速发展; 2018年召开的全国生态环境保护大会正式确立了习近平生态文明思想， 政府资源环境审计在祖国大地上如火如荼地开展起来。

早期的规范研究主要集中于政府资源环境审计基本理论研究， 这为我国政府资源环境审计理论的发展奠定了基础。 随着资源环境审计实践与领导干部经济责任审计的结合， 领导干部自然资源资产离任审计成为了新的研究热点。 2013年以后采用规范研究方法的文献共有61篇， 其中对领导干部自然资源资产离任审计基础理论进行研究的文献有31篇， 占新时期理论研究文献的50%。 对于政府资源环境审计的相关理论研究并没有因此停滞， 相关理论研究正向着具象化发展， 学者们不再只是对相关理论进行空泛式的讨论， 而是就某一核心问题提出不同的见解。

在案例研究文献中， 以水资源为研究对象的文献数量较多， 有11篇， 占案例研究文献总数的36%。 水资源一直是审计署审计活动的重点审计对象， 在审计署可以查到的资源环境审计结果公告中， 水资源审计结果公告从2009年渤海水污染防治审计开始一直到2019年环渤海地区生态环境保护审计结果公告为止， 共有7份之多， 分布在不同的审计年份， 其审计范围从湖泊审计到跨流域审计再到生态环境审计， 审计范围不断扩大。 位于东部沿海地区的浙江、福建、广东等省份是案例研究文献的主要贡献者。 在经济发达地区， 区域性资源环境审计制度较为健全， 同时也具有先进的审计技术支持， 审计实践开展较多且相关信息披露质量较好， 这就更有利于学者们开展相关研究。

实证研究仅有7篇， 主要关注政府资源环境审计对其他因素如环境绩效、企业环境信息披露的影响。 实证研究发现， 政府资源环境审计实践不仅有助于改善环境绩效， 还对企业环境信息披露有积极的推进作用。 此类研究相对缺乏是由于政府资源环境审计本身的特点及其实际情况对实证研究造成了一定难度， 我国政府资源环境审计发展虽有30年历史， 但资源环境审计实践大规模开展更是依赖于2013年后进行的领导干部自然资源资产离任审计的推广， 其实证数据支撑较为薄弱， 从而使得实证研究发展比较缓慢。

四、政府资源环境审计重点研究领域的图谱分析

为了更清晰地把握政府资源环境审计研究重点， 本文主要采用Citespace软件， 通过绘制图谱来寻找政府资源环境审计研究领域的最新研究趋势及动向， 以可视化的方式呈现相关领域的全貌， 直观捕捉研究领域内的热点话题。

（一）政府资源环境审计的理论研究文献分析

本文利用Citespace对政府资源环境审计75篇理论研究相关文献做了关键词频数与共线分析， 如表2和图1所示。 并列最高的是“环境审计”和“离任审计”， 其次是出现了10次的“自然资源资产”， 排名第三的是“政府审计”。

由表2和图1可知， 政府资源环境审计理论研究的热点集中于以自然资源资产为对象的领导干部离任审计。 2013年政府提出要开展领导干部自然资源资产离任审计， 并于2015年出台了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》， 2017年颁布了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》， 标志着领导干部自然资源资产离任审计由试点到全面铺开， 不断规范化、制度化、科学化。 我国政府资源环境审计理论研究重点包括两大部分：

1. 领导干部自然资源资产离任审计的专题研究。 主要从审计的动因、性质、目标、实施路径与方法和数据获取等多个方面开展全面研究。 蔡春、毕铭悦[33] 将开展领导干部自然资源离任审计的动因归因于社会动因、法规约束、商业反映和受托经济责任论。 黄溶冰等[34] 认为， 开展党政领导干部绿色经济责任审计应将党政领导干部的环境责任履行情况纳入审计的范围， 是绿色经济下政府环境、社会环境和法律环境的具体要求。 林忠华[35] 提出， 领导干部自然资源资产离任审计的总体目标是通过推动建立生态环境损害责任终身追究制， 强化领导干部生态文明责任。 关于环境责任审计的实施路径， 水会莉、耿明斋[36] 提出了明确审计的对象与内容、建立科学的审计评价标准体系以及完善自然资源资产离任审计法律法规等实施路径。 李博英、尹海涛[37] 归纳总结了基于环境法规与政策落实的审计资源环境状态比较法和检查测量法等八个领导干部自然资源资产离任审计方法。

领导干部自然资源资产离任审计数据的获取， 需要发挥自然资源资产负债表作为国家资源资产流量和存量状况载体的桥梁作用[36] ， 为领导干部自然资源资产离任审计提供详细的科学依据[35] 。 陈燕丽、王普查[37] 则以政府官员离任审计为视角， 在讨论资产负债表三大要素的定义、确认、计量、分类等方面后提出了自然资源资产负债表体系。 对于自然资源资产负债表的构建， 耿建新、王晓琪[11] 在对欧美国家的土地资源表格进行深入分析后， 结合我国实际情况提出了适合我国实情的土地资源账户编制方案。

2. 政府资源环境审计的特定要素研究。 特定要素包括政府资源环境审计的起源、核心、主客体等核心内容。 对于资源环境审计的起源， 李兆东[9] 通过分析水环境治理、环境投资和能源消耗数据发现， 资源环境机会主义的存在和公共环保意识的提升产生了资源环境问责需求， 从而推动了资源环境审计的产生。 张瑞萍、杨素昌[38] 认为， 资源环境审计的核心是将资源环境项目运用于审计领域， 通过审计工作促进节能减排、保护和改善环境， 以达到缓解人类活动与资源环境审计之间内在冲突的目的。 李菊香[39] 则着重分析了资源环境审计的主客体方面， 指出在相当长的一段时间内， 政府资源环境审计将会是我国环境审计的绝对主体， 审计客体是主要针对环境资金进行的财务审计、对环境行为进行的合规性审计和对环境项目进行的绩效审计。 宋传联、齐晓安[3] 基于形式与实质、时段与时点的独立性视角分析了政府环境审计监督主体， 探讨了环境审计监督主体的协调定位。

（二）政府资源环境审计的评价体系研究文献分析

政府资源环境审计的顺利开展势必要求建立一套完整科學的资源环境审计评价指标体系， 其建立需要从构建原则、依据和指标设置以及权重确定等方面入手。 学者们对政府资源环境审计评价进行了研究， 有的学者从理论方面探索指标体系、设定指标权重， 有的学者开展了政府资源环境审计实践， 结合审计目标、对象提出具体的评价指标， 但是由于资源资产种类丰富且具有各自的独特性， 并没有形成可统一并可广泛适用的评价指标体系。 由此可见， 我国政府资源环境审计的评价研究总体上还处于积极探索阶段。 本文对以评价指标体系建设为主题的28篇文献进行了关键词频数与共线分析。 根据表3和图2可知， 与领导干部自然资源资产离任审计密切相关的评价指标体系构建也是学者们研究的热点问题。

关于政府资源环境审计评价体系的建设思路， 定性与定量结合原则是黄溶冰[40] 、苏孜等[41] 等学者共同认可的构建评价指标体系的基本原则。 李兆东[9] 认为不可能确定也没有必要确定统一的评价指标。 一方面， 评价指标应该具有适用性和针对性， 如设立主副指标， 将各地区普遍存在的指标确定为主指标， 副指标则可以根据各地现实状况的需要更改， 针对不同类型、不同性质的自然资源资产设定不同的评价指标; 另一方面， 评价指标数量不宜过多且以具体指标为主。 房巧玲、李登辉[15] 提出了目标导向性、系统性和代表性、客观性与可获得性等指标体系构建原则。

关于构建评价指标体系的依据主要有PSR模型和以审计内容为基础两大类别。 PSR模型（Pressure-State-Response）， 即压力、状态、响应模型， 是经济合作与发展组织（OECD）用于分析环境问题的重要框架， 广泛地应用于水、土地和大气等资源的环境审计评价指标体系。 彭兰香等[42] 将PSR模型与绩效棱柱理论相结合， 从目标层、准则层、要素层和指标层构建了一套水环保绩效审计模型。 黄溶冰[40] 则利用PSR模型分析了自然资源资产离任审计的理论框架结构， 在此基础上按自然资源资产特点设计了自然资源资产离任审计的评价指标体系。 胡耘通、何佳楠[43] 利用PSR模型构建了大气环境绩效审计的评价指标体系， 将其划分为压力指标、状态指标以及响应指标三个层次。

王振铎、张心灵[14] 以领导干部自然资源资产离任审计的审计内容为基础构建评价指标体系， 通过对比领导干部任职前后生态环境指标变化评价领导干部草原履职情况。 内蒙古自治区审计学会课题组等[44] 基于内蒙古自治区开展的领导干部水资源资产离任审计实践， 构建了法律法规和政策执行情况、重大决策制定执行和效果指标、主要目标责任制完成情况指标、水资源资产相关资金征收管理使用指标、涉水项目建设运行情况指标、能力建设保障情况指标、监督检查指标7大评价指标。

层次分析法和熵权法是进行确定指标权重的重要方法。 苏孜等[41] 从可操作性层面出发， 采用层次分析法探索性地确定了自然资源经济责任审计评价指标具体权重。 而林丽端、方金城[45] 从社会责任、法律责任、经济责任和环境责任四个方面划分了自然资源资产离任审计的内容， 并以此建立评价指标体系， 通过层次分析法与古林法确定多层次指标并兼具客观性设立评价指标权重。 与层次分析法不同的是， 孙玥璠等[46] 利用熵权法对评价指标体系赋权， 指出了熵权法作为客观赋权法可以避免主观赋权法中人为因素的影响。

（三）政府资源环境审计实践现状研究文献分析

审视我国政府资源环境审计现状， 推动政府资源环境审计改革创新， 能够推进政府受托公众环境责任的履行， 提高政府资源环境治理能力， 切实发挥政府在资源环境中的作用。 综观我国已有的政府资源环境审计实践文献， 多属于典型的“问题—策略” 型研究， 其观察聚焦于实践中政府资源环境审计亟待解决的问题， 重点提出对应策略， 这本身具有一定的应用价值， 在未来也将是一个非常重要的研究方向。 研究我国政府资源环境审计实践的文献共有40篇， 且主要分布在2003年以后。 随着进程的不断深入， 本部分重点关注政府资源环境审计在加速发展阶段与新时期阶段的特点。

1. 在加速发展阶段。 政府资源环境审计问题探索主要集中于审计范围、审计内容、审计方法、审计人员素质等方面， 对于上述问题， 学者们也提出了相应的解决措施， 如借鉴国外经验、制定环境审计标准和评价标准等， 为我国环境审计实务的发展提供了建议与改进。 本文对这一阶段的实践发展现状进行了归纳， 如表4所示。

2. 在新时期阶段。 在政府资源环境审计进入新时期后， 审计实践快速发展。 在环境审计内容方面， 积极开展环境绩效审计; 在法律制度方面， 我国资源环境保护法律制度近几年不断完善， 各地市也纷纷出台了资源环境审计相关制度; 在环境制度方面， 我国推行了河长制， 将环境责任落实到人。 在这一阶段， 环保法规、环境审计具体规范、环境会计制度和审计人员素质低的问题虽然有了一定的改善， 但问题仍然存在。 我们也发现， 随着政府资源环境审计实践的逐步发展， 审计责任、审计组织体制、环境会计制度等深层次的问题也逐渐浮现。 对于这些问题， 学者们提出了相应的解决措施， 以期为我国政府资源环境审计实践的发展提供借鉴。 具体问题与对策如表5所示。

五、政府资源环境审计研究结论与未来展望

（一）研究结论

1. 我国政府资源环境审计研究从多层次、多维度开展， 但研究存在不均衡问题。 我国政府资源环境审计研究随着资源环境审计实践的开展不断深入发展， 学者们研究的重点从理论研究考察研究主题覆盖了特定性理论研究、基础性理论研究和实证研究。 就实践研究来看， 从我国资源环境审计实践中的问题与对策再到相关法律建设以及相关问责的开展， 涉及政府资源环境审计的事前、事中和事后三个方面， 多层次、多维度是我国资源环境审计研究的一大特色。

不容忽视的是， 目前研究也存在不均衡问题。 第一， 在理论研究层面， 对政府资源环境审计的特定要素研究与领导干部自然资源资产离任审计的专题研究是现今政府资源环境审计的研究重点， 可是政府资源环境审计研究的基础理论比如政府资源环境审计的理论框架还比较滞后， 仍处于不断探索阶段。 虽然实证研究方法在审计研究的很多领域已经被广泛应用， 但在政府資源环境审计研究领域还处于从属性地位。 第二， 在应用研究层面， 领导干部自然资源资产离任审计的研究非常火热， 而审计严重依赖的基础或对象——自然资源资产负债表的研究并没有居于领先或者占据先导性地位， 这就难免造成难以界定审计对象、标准等一系列难题。 另外， 对于法律制度建设类的研究非常缺乏， 仅有3篇研究文献， 这也会制约政府资源环境审计实务工作的精准开展。

2. 我国政府资源环境审计的理论与实践相互促进， 但研究体系仍需不断完善。 2003年审计署成立了环境审计协调领导机构， 2009年审计署发布了《关于加强资源环境审计工作的意见》， 自此我国的资源环境审计实践逐步深入， 学者们对我国政府资源环境审计问题与对策的研究也不断增加， 更加关注政府资源环境审计的法律制度建设与评价指标建设等方面， 推动着我国资源环境相关法律的发展。 回顾领导干部自然资源资产离任审计的发展路径， 早在2011年， 有学者就提出可以将环境责任审计纳入领导干部经济责任审计之中。 2015年审计署对湖南省娄底市开展的自然资源资产离任审计是第一次试点审计实践， 其理论先行于实践， 为实践的开展奠定了理论基础。 由此可见， 我国政府资源环境审计理论与实践之间相互影响、相互促进， 从而有效推动我国政府资源环境审计沿着正确的方向与路线发展。

同时还应看到， 我国政府资源环境审计理论与实践研究还处于发展阶段， 研究体系并不完善， 例如自然资源资产负债表的设计仍然还有改进的空间、区域性环境审计合作仍难以协调和政府资源环境审计实践仍以事后审计为主等问题， 这就需要充分开展创新性研究工作， 不断从审计内容、审计制度、审计方法等层面进行创新， 以推动理论与实践研究新发展。

3. 政府资源环境审计研究重视国外经验借鉴， 但对于我国经验的研究推广力度较弱。 由于我国政府资源环境审计的开展晚于欧美等发达国家， 为推动我国资源环境审计的快速发展， 学者们纷纷研究国外资源环境审计以构建并完善符合我国国情的具有中国特色的资源环境审计体系。 在资源环境审计发展的早期， 学者们主要研究西方国家资源环境审计理论框架， 而进入新时期以后， 对国外的学习更加具有针对性， 主要聚焦于国外环境审计制度体系研究。

经过近30年的发展， 我国政府资源环境审计也渐趋成熟， 在审计范围上已经覆盖全国各省份， 并向乡镇、街道层级渗透发展; 在审计对象上向纵深延伸， 从水资源审计向跨行政单位的流域审计发展， 从大气资源审计向节能减排审计、能源消耗审计发展; 在审计技术上不断创新方法， 将GPS、遥感技术等先进技术应用于环境审计。 由此可见， 我国政府资源环境审计已经积累了许多先进的经验。 但是， 当前我国政府资源环境审计的国际学术交流较少， 其推广主要依靠审计署进行的国际活动， 因此我们应树立制度自信， 加大对我国政府资源环境审计的推广力度。

（二）未来展望

1. 推动政府资源环境审计研究的均衡性发展。 我国政府资源环境审计无论是从论文的整体分布情况还是从研究主题的集中程度看， 主要侧重于政策性研究， 如果要充分发挥理论对实践的指导作用， 促进政府资源环境审计的良性开展， 需要均衡理论与应用研究的关注程度， 既要均衡理论研究内部的发展又要均衡应用研究内部的发展， 更要兼顾理论与应用研究间的均衡发展。 针对我国政府资源环境审计研究存在不均衡的问题， 国家应关注研究基础理论、应用前提等薄弱节点， 通过国家自然科学基金和社会科学基金等给予支持、地方政府和相关高校设立资源环境审计项目等方式引导学者关注重大或重点攻关课题， 推动政府资源环境审计研究的良性发展。

2. 为解决实践问题服务， 创新政府资源环境审计研究。 我国政府资源环境审计研究应立足实践需要， 与时俱进创新审计内容、制度与方法。 在研究我国政府资源环境审计时， 应关注实践中存在的具体问题， 以问题为导向， 充分發挥创新性研究的作用， 为我国政府资源环境审计提供切实有效的建议。 在审计内容研究方面， 着力解决领导干部自然资源资产离任审计的延续性问题、政府问责落实情况、政府资源环境审计由事中、事后审计向事前审计转变的疑难问题; 在审计制度研究方面， 重点完善政府资源环境审计的组织机制、审计制度和法律依据， 使资源环境审计向规范化、科学化方向发展; 在审计方法研究层面， 勇于突破传统审计方法的限制， 通过应用大数据、高科技等手段， 结合生物、能源等领域的前沿研究， 不断创新政府资源环境审计工作方法。

3. 讲好中国环境故事， 加强国际交流， 传播我国资源环境审计经验。 我国政府资源环境审计经过了近30年的发展， 在维护我国资源环境安全， 促进社会、经济与环境协调发展， 实现人与自然和谐共生， 推动我国生态文明建设方面发挥了巨大作用。 目前已经形成了具有中国特色的领导干部自然资源离任审计模式， 践行了大数据技术支持下政府资源环境审计， 确立了对自然资源环境审计全覆盖的科学理念。 我们要树立审计制度自信， 深入开展国际学术交流合作， 不仅要学习国外先进国家的资源环境审计， 更要讲好我国政府资源环境审计故事， 促进国内外资源环境审计的互动与融合， 将我国资源环境审计维护国家生态安全、推进生态文明建设、推动绿色发展、建设美丽中国的重要作用经验传播出去， 展示大国的审计形象。

【 主 要 参 考 文 献 】

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【基金项目】教育部人文社会科学基金青年项目“偏向型技术进步视角下海洋资源承载力测度与优化研究”（项目编号：

18YJC630152）;山东省研究生教育质量提升计划项目“MPAcc《财务管理理论与实务》课程案例库”（项目编号：SDYA17091）;南开大学博士后第65批资助项目“逆向外包、创新驱动与全球绿色价值链升级”（项目编号：2019M651019）

【作者单位】青岛大学商学院， 青岛 266071