钱轶

摘要：近年来，我国从推进治理体系和治理能力现代化的高度，在多个文件中对事业单位进行成本核算必要性子以明确，2019年1月1日开始执行以权责发生制为基础新政府会计制度正式落地，对高校进行成本核算提供了制度保障。本文基于《事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》为基础，提出高校进行成本核算需要具备的基础、遵循的原则，以及成本核算对象、成本项目、范围和意义，期望能为有关部门和高校在具体制定、实施高校成本核算时提供参考。

关键词：成本核算;高校;政府会计制度

2019年1月1日，以权责发生制为基础的政府会计制度在高校正式实施，这对提高高校治理水平，建立能够真实反映高校整体财务状况、经营成本和现金流量提供了制度保障和依据。但政府会计制度在成本核算中还存在一些问题，如没有现成的成本归集和分配方法等，与政府真正想要的成本核算还有一定差距。因此，加强事业单位成本核算，推行政府成本会计，规定事业单位运行成本归集和分摊方法等显得尤为必要，2019年7月，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》（以下简称“指引”）。《指引》结合新的政府会计准则的要求，旨在增强相关内容的可操作性为目标，揭示事业单位成本发生和形成过程。但由于我国事业单位类型多、数量大、分布广，决定了其成本核算要求和特点也存在多样化。本文从《政府会计制度》和《指引》视角人手，分析高校成本核算的原则、意义等，以促进善高校成本核算工作尽快落地，同时，期望该研究也能为有关部门和高校在具体制定、实施高校成本核算时提供参考。

一、高校成本核算的背景

1987年，为进一步加强人才培养，对培养人才成本核算创造条件，在印发的《高等学校财务管理改革实施办法》，首次提出高校要进行成本核算;1996年印发的《高等学校收费管理暂行办法》为高校归集教育成本提供了要求和政策依据，规定高校年生均学费的标准不高于生均成本的25%;2005年，发改委印发的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，明确高校的成本核算按权责发生制对相关的会计数据进行调整，同时考核关联性原则和分类核算原则，将其转换为教育费用，以备提供给相关部门;2012-2013年出台的《高等学校会计制度》从会计核算角度提出了高校应进行教育成本核算的要求，但由于制度仍以收付实现制为主，只是部分引入了权责发生制，其核算的原则不但与《监审办法》仍有差距，且核算口径不统一，这就导致了难以归集和分配间接成本，再加上与收支要素亦也不匹配，事实上，高校的成本核算与会计业务是断连的;2017年，财政部印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，虽然在建立成本核算有了操作依据和制度标准，但在具体操作中，成本的分摊和归集仍没有可行的方法，成本核算亦没有真正做到对象化，这与实践中的成本核算要求仍有不少差距。为此，经过多方调研论证，财政部于2019年7月专门印发了《事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》，从顶层设计高度，作为事业单位主体力量的高校，有的成本核算的制度保障。

二、高校成本核算的意义

全面实施的政府会计制度给高校财务工作带来了翻天覆地的变化，为高校教育成本核算开创了新局面。

对于外部信息使用者来说，加强教育成本核算，有助于政府合理制定财政分配及收费标准，并帮助受教育者及其家庭了解应承担的教育成本份额;而对于内部信息用户而言，教育成本核算有助于高校控制运营成本，有效分配教育资源并塑造学校的竞争优势。

从宏观上讲，高等教育成本核算是制定教育资源分配政策，补偿和合理分担教育成本以及进行教育投资绩效评估的基础。从微观上讲，高校也是一个分工细致、功能齐全的组织，涉及学籍管理、思想工作、学科建设、教学安排、科学研究、人力资源、财务资产、后勤服务等各个方面，它也面临一系列内部和外部管理问题，例如合理的资源分配、组织绩效评估、评估部门和岗位贡献，并且还要求对财务资源和资产能源的使用进行比较分析和评估控制。

因此，加强高校成本核算：一是可有效控制高校成本，找到成本控制的因素，有针对性地开展成本控制;二是成本核算是高校学费定价有依据，学生的成本，学费的定价依据都是基于可靠的成本核算;三是成本核算是提高预算绩效评价，为高校核算项目实际成本提供依據;四是提高高校资源有效配置是以高校成本核算为依据，只有加强成本核算，才能将高校的资源会被更好的分配到效益高的领域。

三、政府会计制度改革对高校成本管理的影响

首先，新修订的政府会计制度以权责发生制作为会计核算基础，更贴合成本核算的要求，能对各项业务活动中应负担的费用进行准确核算，如政府会计制度中要求对固定资产进行折旧的计提，避免了以前购置时费用的虚增和使用时虚减的弊端，保证了成本核算的真实性。

其次，府会计制度设置了费用类科目，可以按照成本项目归集实际发生的各种费用，并按政府会计制度的规定进行结转。

四、高校成本核算对象

《高等学校财务制度》中：费用是高等学校为完成管理、教学、科研等活动而发生的资产耗费和损失，因此，高校在设置成本核算对象时，还需要考虑以下需求。

1.成本控制需求

高校会计费用科目中的“业务活动费用”主要分为“教育费用”和“科研费用”;“单位管理费用”主要分为“行政费用”和“后勤费用”。高校可以通过业务活动类型、内部组织部门、项目核算等作为成本核算对象。

2.绩效评价需求

全面实施绩效管理的提出意味着高校将逐渐关注当年预算执行拓展到以绩效为导向的全面成本费用管理。高校成本核算对象在未来设计时可以与预算管理相结合，涵盖成本考核、预算规划的全方位绩效管理体系。

3.资源配置需求

长期以来，我国事业单位受计划经济的影响，高校办主要的学经来源于财政拨款，有的人认为，高校成本核算意义不大;另一种观点认为，高校没有成本核算的外在压力，这就严重导致高校对成本管理的意识比较薄弱，高校的资源普遍存在浪费现象。因此，在高校引入成本核算，为将有限的资源进行合理、科学的分配，以提高资源使用效率，切实提高办学效益提供了保障。

五、高校成本项目和范围

高校成本项目中商品和服务支出、工资福利支出、固定资产折旧费、对个人和家庭的补助支出等计入单位各类业务活动的成本。一般高校的业务活动分为教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用和离退休费用。根据《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》的要求，应该在新制度规定的“5001业务活动费用”科目下设置“500101教育费用“500102科研费用”;在“5101单位管理费用”科目下设置“510101行政管理费用”“510102后勤保障费用”“510103离退休费用”和“510109其他管理费用”明细科目，这将为未来高校成本核算提供了一项新的解决方案。

六、对高校成本核算的建议

1.顶层设计，全员参与

成本核算工作离不开高校领导的重视，相关部门的积极配合，因此，高校成本核算工作不仅仅依靠财务人员，他需要全校所有员工的参与，并做好协调与沟通工作。

2.健全制度，精细核算

实施政府会计制度后，高校开始固定资产实提折旧、无形资产摊销、“基建”并账，财务核算真正实行权责发生制。这些都为成本核算提供了基础，但政府会计仍然缺乏成本核算的具体实施方法和管理体系，只能笼统的核算学校整体的各类支出，而不能以学生或项目为个体核算成本支出，也不能体现培养一个学生，或完成一个科研项目、服务一项社会所需的成本，不能通过科学的管理，以最少的成本代价获得最大的社会效益。

3.用好信息化，完善核算体系

高校成本核算工作精细而复杂，成本数据体量大，笔者认为，高校成本核算，必须通过专业软件才能顺利推行，在现有政府会计制度核算的基础上建设成本信息数据库，嵌入预算项目库，作业成本定额，分配标准等。利用数据库和大数据为成本核算助力。

（责任编辑：刘海琳）