任淑荣

（山东水利建设集团有限公司 山东济宁 272021 山东财金投资集团有限公司 山东济南 250014）

◆基金项目：国家社科基金项目“商业寿险合约选择与退出机制研究”（项目编号：16BJY187）；国家社科

基金项目“新常态初期区域金融风险生成机理及防控对策研究”（项目编号：16BGL052）；

山东省社科规划金融研究专项“山东省文化创意产业的金融支持研究”（项目编号：16BJRJ06）；

山东省社科规划金融研究专项“山东创业创新的金融环境优化研究”（项目编号：15DJRJ01）

■中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）06-0020-02

摘要：十八届三中全会将实现国家治理现代化作为全面深化改革的总目标。完善政府会计制度意义重大，有利于提高国家治理能力，有利于抑制政府举债冲动，有利于促进政府职能转变，从根本上降低隐性债务风险。为此，应着手构建以绩效评价为导向的政府会计制度，将政府会计核算基础从收付实现制逐步转为权责发生制，制定科学的政府会计标准与财务报告制度，编制政府资产负债表，营造良好的会计法律环境。

关键词：国家治理现代化 政府会计制度 权责发生制 政府资产负债表

一、背景

十八届三中全会公报指出，提高国家治理能力，实现国家治理体系与治理能力现代化，并将其作为全面深化改革的总目标。国家治理现代化意味着国家治理模式从一元单向治理逐步向多元交互共治转变。除政府外，治理主体还包括社会组织和个人，政府也纳入被治理范围。国家治理现代化的基本理念是：转变政府职能，进一步推进市场化进程。推进国家治理能力与治理体系的现代化，是对我国在新的发展阶段所面临挑战的主动回应，为全面深化改革提供了根本遵循。而要实现国家治理现代化需要完善政府会计制度。

政府会计指用于确认、记录和报告政府在预算执行过程中的财务收支活动及受托责任履行情况的会计体系，会计制度体现为一种政府治理手段或工具。国家治理现代化的目标为我国政府会计改革提出现实要求。为此，应着手构建以绩效评价为导向的政府会计制度，将政府会计核算基础从收付实现制逐步转为权责发生制，制定科学的政府会计标准与财务报告制度，编制政府资产负债表，并营造良好的会计法律環境，以真实反映政府的运营业绩、资产负债与现金流量状况，提高政府财政透明度，增强政府部门的风险防控能力。

新的《政府会计准则——基本准则》已于2017年1月1日起开始施行。该准则施行意味着我国政府会计正式过渡到权责发生制以及编制政府综合财务报告，这与国际会计准则的发展轨道相契合。国际上并没有硬性规定国家政府会计制度改革的最优实践模式，我国可以自主设计一套政府会计系统，其目标是实现国家治理的现代化，从而形成一个清晰完整的政府财政报告框架。

二、完善政府会计制度意义重大

（一）有利于提高国家治理能力

完善的政府会计制度有利于财政体制改革，而良好的政府财政是确保政府各项职能实现的物质基础。构建科学的收支核算体系与政府资产负债表，是建立现代财政制度的根本要求。因此，推进政府会计改革成为提高国家治理能力的客观要求。

首先，会计改革有助于政府财务独立于财政。政府财务管理是改善政府管理的核心，而我国对政府财政与政府财务并无明确区分。作为财务管理的基础，会计可对财务进行有效的预测、决策、计划与控制，确保政府在提供公共服务与产品的同时，降低行政成本、提高行政效率、加强绩效管理。其次，科学、合理的会计制度与准则可推进财政法制化与民主化进程。会计制度与准则不仅可以为政府部门进行业务考核与监管提供良好的法律环境，也为维护公民权利提供切实保障，有利于利益相关方就经济事项达成共识，进而签订契约。在转型的关键时期，法制所具备的可操作性、可预期性与可救济性优势有利于凝聚社会共识，引导不同利益诉求者求同存异，实现自身利益最大化。

（二）有利于抑制政府举债冲动

为应对经济衰退，政府通常扩大投资规模，放大政府部门信贷杠杆倍数。完善政府会计制度，是编制政府资产负债表的前提与基础。一国的资产负债表集中反映了该国经济健康状况，可为解决地方债务管理问题提供技术支持。

（1）政府资产负债表集危机预警、应对与防范于一体。借助政府资产负债表的“显微镜”，可揭示政府真实财政状况，进而建立政府债务水平评估制度，实时监测政府债务水平波动，有效抑制地方政府借债冲动。（2）权责发生制按照权利与责任的实际发生确认政府收支，有利于健全中央与地方事权和支出责任相匹配的财政体制，构建科学的量化指标体系，加强对官员任期内举债状况的动态考核和责任追究，以防盲目借债搞“政绩工程”。（3）编制政府资产负债表是建立地方政府信用评级体系的前提，在此基础上构建严谨的约束债务决策程序。

（三）有利于促进政府职能转变

我国改革开放与市场经济的演进，也是政府职能逐渐转变的过程。现阶段政府职能逐步向服务型、绩效型方向转变，政府治理将从无限型向有限型过渡。需要提高政府活动透明度，建立以公共需求为导向的公共财政，建立科学合理的政府会计信息系统成为必然选择。

符合政府职能转变的需要。政府职能包括对财政资金的使用、债务及国有资产管理实施严格的监控和管理。我国财政总预算会计的核算内容只涉及财政收支活动，在长期负债和固定资产核算与管理方面明显不足。引入权责发生制作为会计核算基础，综合财务报告能够提供完整、科学的财务数据，进而提供精确的会计信息，符合政府职能转变的要求。

有助于界定政府职能边界。政府会计可以充分披露相关会计信息，增强公众对政府预算决策的影响力。在公众监督下，政府行为受到一定约束。政府会计制度无法容忍一个职能没有边界、“无限”的政府，有利于厘清政府与市场的边界，发挥市场在资源配置中的决定性作用。

有利于提高政府财政透明度。政府会计报告关注政府的运营绩效与资产负债状况，可以真实反映政府的财务状况。完善的政府会计可实时监督政府公布其履行社会责任的方式、进度与结果等，缓解与社会公众间的信息不对称，形成政府与社会公众的良性互动。

（四）有利于从根本上降低隐性债务风险

收付实现制以实际收入或支出的时点为记录基准，现行预算会计只能披露显性负债信息，与政府预算收支没有直接联系的或有负债等重要债务信息被遗漏，大量的或有负债和直接隐性负债游离于政府会计核算范围之外，如社会保障支出缺口、政府欠发工资、政策性银行不良资产等。一方面，夸大了政府可支配的财政资源，导致同一会计期间内权责不匹配；另一方面，政府承担负债风险的压力和偿债能力被低估，为隐性财政负债风险埋下隐患。

首先，权责发生制可对或有和隐性负债进行确认，合理估计各类潜在负债风险，将隐性债务显性化。不仅对所有满足确认标准的负债予以确认，即使不符合确认标准的或有负债同样会在报表附注中披露。同时，对于延期支付的隐性负债和有可能延期支付的或有负债，权责发生制均予以反映，赋予政府负债信息及时性和前瞻性特点。其次，在加强政府财务控制与管理，防范政府债务风险方面，完备的政府会计体系具有预测、预警作用，从根本上降低隐性债务风险。一旦发现政府债务扩张的潜在威胁，应根据风险状况，采取调控政策适时权衡调整，提供修复路径，并据此探寻避免危机的途径，构建科学的政府债务风险预警与防范机制。

三、完善政府会计制度的路径选择

（一）坚持以绩效评价为导向

科学的政府绩效评价有助于建立政府激励约束机制，使公共绩效管理与政府会计系统间更好地适应。财政绩效评价体系的建立应以财政部门为主体，其他职能部门与之配合，共同实现对公共服务与产品的管理。

政府会计的绩效考核职责体现在以下四方面：（1）绩效目标的量化程度。对绩效目标制定的明确性及可操作性进行评价，确保目标落实到各级分支机构。（2）财政资金运用的合理性。对实际资金来源与投入的合理性及其与预算资金的一致性进行评价。（3）目标落实情况。对绩效目标相对预算目标的完成情况和项目对经济社会产生的持续影响进行分析。（4）资源配置情况。对公共资源的投入产出比、布局的合理性进行评价。

（二）渐进引入权责发生制

现行预算会计体系以收付实现制为核算基础，难以全面反映政府的资产负债和成本费用等信息，逐步引入权责发生制成为政府会计改革的发展方向。以权责发生制为基础的会计核算，可对政府的运营绩效与财务状况进行系统、合理的反映，是建立健全政府会计体系的基础。目前，我国政府會计体系仍以实现预算管理为基本目标，收付实现制难以对预算执行过程与结果信息进行全面反映。权责发生制的引入不可能一步到位，应遵循适时适度原则，采取渐进式改革。现阶段应以修正的收付实现制作为会计核算基础，随着政府会计体系的日益完善、法律规章的不断健全，再逐步过渡到权责发生制。

（三）改善政府会计报告体系

目前我国政府会计报告规范不统一，各级政府尚未编制过完整、全面的政府财务报告。应构建反映政府财务受托责任的会计报告体系。（1）完善政府会计报告信息披露制度。将现行预算执行情况报告扩充为全面、系统的政府财务报告。编制政府资产负债表，改进财政支出决算明细表，扩充核算内容。资产核算的内容还应包括用政府资金购置的固定设施或者不动产及政府的土地、资源等，负债的范围还应包括各类隐性与或有负债。（2）为详细反映财政负债的变动情况，可进一步编制财政负债明细表及附注，明确披露或有负债成因、金额及预期影响等。（3）全面审核政府财务报告数据质量。数据质量是整个政府财务报告最基础的环节之一，其主要包括四部分：一是报告内容的真实性；二是报告数据的准确性；三是报告范围的完整性；四是报告格式的规范性。（4）健全政府会计报告监管制度。强化政府审计对会计报告的鉴证功能与质量保障机制。一方面，建立独立的政府审计监督机制，提高监督部门的独立性。另一方面，不断深化政府审计内容，逐渐由单一的合规性审计转变为财务性、绩效型与长期持续性审计。保障政府财务信息的公允性和真实性，提高政府会计报告的公信力。

（四）构建完善的法律体系

完善的会计法律体系是会计改革顺利进行的制度保障。我国政府会计法律体系涵盖法律、法规及会计操作规范等。首先，我国现有会计法律体系主要是预算法，缺少政府财务管理法。而且我国政府会计基础条件非常薄弱，较多地依赖法律政策，应积极探索符合政府会计改革要求的准则体系。其次，与现行政府会计制度相匹配，政府审计以预算执行为主题，我国审计法中缺少与政府财务审计相关的法律依据。审计机关应当完善审计法律制度，实现对政府会计改革的制衡监督。再次，构建完备的法律监督体系，契合整个会计动态、全过程的监督流程，事前、事中事后全链条监督，实现部门间制衡，确保监督结果客观、公正、公平。出于国家治理现代化的需要，我国政府会计应该涵盖的范围更广，内容更丰富，并与政府预算，尤其是政府财政统计高度契合。

在过去40多年中，国际上政府会计的总态势是过渡到权责发生制的会计以及合并方式的财务报表等一系列制度安排。在财政问责和财政透明度等问题导向下，我国可以自主设计会计体系以适应社会主义市场经济的基本需要。我国的一系列政府会计制度安排应提供四大类基本信息：一是评估政府长期财政与经济状况；二是管理我国政府财政是否具有可持续性；三是协助政府管理维护公共财产，实现国家治理现代化；四是测度和管控我国政府，特别是地方政府债务的流动性，以及其偿债能力的高低。X

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