刘峰

【摘 要】 为了配合国务院对政府综合财务报告制度改革的改革方案，建立政府会计准则体系，出台与政府会计准则配套的政府会计制度是确保改革方案顺利开展的根本。通过研读财政部《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，结合工作中的认知，认为该征求意见稿在财务报表设计中思路不够明晰、报表设计与总说明存在矛盾以及部分会计科目的核算内容需要完善，提出了分账套设计财务报表，取消现金流量表设计的解决思路，并细化了部分科目的核算内容。

【关键词】 政府会计制度； 财务会计； 预算会计； 财务报表； 会计科目

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0016-03

2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号发布了《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（以下简称《改革方案》），《改革方案》要求加快建立政府会计准则体系。国务院批转财政部的《改革方案》指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务是建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。2016年8月，财政部出台了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）。在对《征求意见稿》学习探讨的过程中，对财政部的政府会计制度设计存在不同的看法。

一、《征求意见稿》财务报表设计存在的问题分析

（一）《征求意见稿》没有明确财务报表和决算报表并存属于一个单位两套账双报表还是一个单位一套账双报表

长期以来的实践都要求一个单位只有一套账，有两套账被认为不合理。但这次政府会计制度的设计，提出了一个业务分别从财务会计和预算会计两个角度进行账务处理，并要求编报财务报表和决算报表。提出财务报表的编制以财务会计核算生成的数据为准，决算报表以预算会计核算生成的数据为准。这是否可以认为一个单位需要拥有两个账套并形成两套报表，还是一个单位一套账双报表。如果说这样的设计是一个单位需要有两个账套并形成两套报表，这显然与长期以来的要求并不相符。

（二）会政财04表的设计思路与总说明不符

根据《征求意见稿》总说明第六条第一款的规定：“财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。决算报表的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准”[1]。

而会政财04表即预算结余与净资产变动差异调节表的设计没有体现总说明中从财务会计核算生成的数据为准这一基本要求。可以认为，政府会计制度设计预算结余与净资产变动差异调节表是想反映单位在某一期间的预算结余与本期盈余以及净资产变动数之间的差异调整过程。然而这样设计的报表，需要根据财务会计数据和预算会计数据两者分析填列，这个表严格来说既不符合财务会计报表的要求也不符合决算报表的要求，只是对按照不同会计核算基础的收入、支出形成的差异所进行的说明，这个说明到底要解决什么问题，反映什么情况，对信息使用者而言，分析差异是要解决什么问题？如果不能很好地回答这些问题，这个表的设置就没有实际意义。

（三）现金流量表的设计缺乏现实意义

从《征求意见稿》来看，现金流量表是否应该包括在财务会计报表中没有得到最终的定论。一般认为，企业编制现金流量表的原因是为了更好地理解企业利润质量的好坏，在“现金为王”的当今社会，按照权责发生制计算的利润表虽然能够科学地反映企业的损益，但却无法明确该损益是否对应着相应的现金流，而缺少了现金流的企业即使存在客观的利润，依然会面临着财务困境。對此，现金流量表成了可以反映企业现金流的重要报表，也由此可以分析企业利润质量的高低。

而对于行政事业单位而言，单位活动所需要的现金流主要来源于财政资金，也由此形成了单位的收入，对此，决算报表的预算收入支出表反映了单位的现金流入和现金流出情况，且行政事业单位没有确认损益的要求，是否有结余并不能成为判定单位财务状况好坏的依据，因此，现金流量表的设计缺乏现实意义。

二、《征求意见稿》中会计科目设计及核算存在的问题分析

（一）公共基础设施科目的界定与基本准则中资产的界定有出入

《征求意见稿》中对公共基础设施科目核算的界定为：本科目核算由单位控制、直接负责维护管理、供社会公众长期使用的基础设施资产[1]。《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）规定：资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源[2]。

服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。以公路为例，政府会计主体是通过维护公路来达到提供通行服务的目的，公路是政府会计主体的服务对象，政府会计主体可以通过利用其他资产对公路进行维护，而不是利用公路本身来提供服务。并不是会计主体控制的公路越多，就能够产生更多的服务潜力，而是管理和维护公路所需的其他经济资源越多。对政府会计主体而言，所履行的政府职能是维护公路，而不是利用公路来维护公路。由此可见，《征求意见稿》中对公共基础设施的界定与基本准则中资产的界定产生了矛盾。

（二）基建工程科目的部分表述与《基本建设财务规则》不符

2016年4月26日中华人民共和国财政部发布的《基本建设财务规则》规定，其他投资支出是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的房屋购置支出，基本畜禽、林木等的购置、饲养、培育支出，办公生活用家具、器具购置支出，软件研发和不能计入设备投资的软件购置等支出[3]。《征求意见稿》中对基建工程科目中的表述为：“其他投资”明细科目，核算单位发生的构成基本建设实际支出的房屋购置、基本畜禽、林木等购置、饲养、培育支出以及取得各种无形资产和递延资产发生的支出。可以看出，新出台的《基本建设财务规则》已经取消了“递延资产”的表述，而《征求意见稿》所采取的界定为已经废止的《基本建设财务管理规定》的表述，明显与最新的规定不符。

（三）债务预算收入科目核算内容不够全面

1.没有明确债务预算收入形成的资金安排支出时是否计入行政支出或事业支出等支出类科目

《征求意见稿》中规定：“归还各项借款时，按照借款本金金额，借记本科目，贷记资金结存——货币资金”[1]。这一规定明确了归还借款的处理，本身没有什么问题，但作为纳入预算管理的资金，这样的处理就存在不妥。根据收付实现制对收入支出的界定，付出款项时应作为支出对待。根据《基本准则》第二十一条规定，预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出[2]。既然取得的借款已经纳入预算管理，也就意味着归还借款时，不应该冲减债务预算收入，而应该作为行政支出或者事业支出。举例说明：

假设某事业单位2014年得到财政预算拨款收入500万元，借入借款形成债务预算收入100万元，如果认为债务预算资金安排的支出也形成单位的支出，则可以假设当年安排并完成事业支出600万元。当年无结余。

第二年该单位得到财政预算拨款收入700万元，其中100万元用于偿还借款，其余600万元为单位正常的事业支出，年末无结余。如果按照制度的规定，当年的事业支出只有600万元，而其中100万元冲减债务预算收入，在报表中将会出现预算收入700万元，债务预算收入为-100万元，事业支出只有600万元的情况。这样的报表并不利于信息使用者理解。

2.缺乏债务预算收入期末结转的核算内容

《征求意见稿》对债务预算收入在年末的处理为：年末，将本科目本年发生额转入“其他结余”，贷记或借记“其他结余”科目，借记或贷记本科目[1]。但在“8401其他结余”科目的使用说明中规定“年度终了，将事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、非同级财政拨款预算收入、投资预算收益、捐赠预算收入、利息预算收入、租金预算收入、其他预算收入本年发生额中的非财政非专项资金收入结转至本科目”[1]，唯独没有对债务预算收入的描述。另一方面，债务预算收入是属于非财政专项资金收入还是非财政非专项资金收入也没有明确，这将使结转工作无法完成。

此外，由于之前所提到的《征求意见稿》未能明确债务预算收入所安排的支出如何核算，将有可能出现只有收入结转而没有对应支出结转的情况。这样的处理显然不合理。

三、政府会计制度设计的思路和建议

（一）对财务报表设计的建议

1.按照两个账套进行设计财务报表

按照《改革方案》的要求，我国不仅要提供以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，用以反映政府年度预算执行情况的结果，达到准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督的目的，还需要通过建立以权责发生制为基础的综合财务报告制度以全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，从而达到强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险的目的。

既要按照权责发生制反映政府综合财务信息，还要按照收付实现制反映政府预算执行情况会计信息，是经济社会发展对现代财政制度改革、推进国家治理现代化的要求，对此，对单位发生的经济活动按照不同的会计核算基础处理是可行的。《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第三条规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”从该规定可以看出，《会计法》只规定了单位在会计账簿设置的要求是真实和完整，却没有明确一个单位是否可以有两套会计账簿。可以认为，随着经济发展的需要以及会计管理和对外报送会计信息的需要，单位是可以设置两套会计账簿来满足不同会计信息提供的要求。由此，单位可以按照不同的会计核算基础进行记账。

既然可以按照不同的会计核算基础进行记账，也就说明对于政府会计制度的设计完全可以按照不同的会计核算基础进行体系设计，即对于一笔业务，在权责发生制下如何进行账务处理，在收付实现制下如何进行账务处理，都应该分别设计，并在各自的体系下形成独立的财务报告体系，而不是在一个体系下财务会计的核算需要依靠预算会计的核算结果来进行账务处理，这样的设计既不容易让实务工作者快速掌握账务处理，还容易产生随意调整账务处理的行为。以财务会计中的限定性资产为例说明，《征求意见稿》规定该科目的核算需要借助预算会计的核算结果来完成对该会计科目的核算，显然是将财务会计核算和预算会计核算混在一起，无法体现财务会计的净资产应该是按照权责发生制的思路予以确认的基本要求。对此，可以按照“一项经济业务，需要分别按照权责发生制和收付实现制进行会计处理，并在此基础上各自形成相应的财务报表”的思路进行政府会计制度的设计。

2.建議取消预算结余与净资产变动差异调节表

既然已经明确财务会计和预算会计两套核算体系，则应该按照《征求意见稿》总说明的要求生成相应的财务报表和决算报表。为了满足进一步了解预算结余与净资产变动之间的差异，可以采取以报表附注的形式或者财务分析报告的方式予以反映。

3.财务报表体系不需设置现金流量表

如前所述，现金流量表是反映一个单位现金流入和现金流出情况的财务报表。鉴于预算会计体系中的收入支出表已经反映了现金流入和现金流出的实际情况，为了简化单位编制报表的工作，可以考虑不设置现金流量表。

4.明确原始凭证的使用

既然已经明确对于一项经济业务需要分别按照权责发生制和收付实现制进行会计处理，那么面临的一个技术问题就是如何解决经济业务所需的原始凭证。《会计法》第十四条规定：“记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。”由此可知，要按照财务会计和预算会计两套体系进行账务处理，需要落实如何利用一套原始凭证满足两套会计核算体系的需求。《会计基础工作规范》第五十一条第四款规定：“除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。如果一张原始凭证涉及几张记账凭证，可以把原始凭证附在一张主要的记账凭证后面，并在其他记账凭证上注明附有该原始凭证的记账凭证的编号或者附原始凭证复印件。”

因此，可以明确的是，在两套体系都需要原始凭证作为记账凭证的记账依据的前提下，其中一套会计处理体系可以将获取的原始凭证进行复印并作为记账凭证的原始依据，同时，为了达到印证的目的，需在原始凭证复印件上标明原始凭证所在位置，以方便后续查阅和调取。

（二）对部分会计科目核算的建议

1.对公共基础设施的界定应与资产的定义保持一致

《征求意见稿》中公共基础设施的定义与《基本准则》中资产的定义存在偏差的主要原因是《基本准则》对服务潜力的定义出现了问题，对此，可以通过修订服务潜力的界定以适应将如公路这类公共基础设施纳入资产核算的需求。

如前所述，公路这类基础设施并不是政府会计主体所利用的资产，而是政府会计主体需要直接负责维护管理的资产，对此，可以考虑将服务潜力界定为政府会计主体利用资产或者通过提供并直接负责维护管理资产来提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。这样的界定，就可以将财政资金安排建设的公路进行账务处理，同时还可以将公路大中修资金作为资产的后续支出进行账务处理。

其次，还需要明确纳入公共基础设施的公路类型，是全部采用财政资金修建的公路，还是采用PPP等方式修建的公路。可以认为，无论是全部采用财政资金修建的还是采取PPP等方式修建的公路，都应该纳入政府会计主体的核算范围。采用财政资金修建的公路，应该在公路建成通车并交由政府会计主体负责维护管理时确认为资产；对于采用PPP等方式修建的公路，应在政府特许经营期届满由企业交还给政府会计主体时确认为资产。

2.按照《基本建设财务规则》的规定规范基建工程科目的核算内容

如前所述，新修订的《基本建设财务规则》已经取消了递延资产，并且在其他方面也有相应的变动。故有必要按照《基本建设财务规则》及其相关规定中的规范要求，相应地调整政府会计制度“基建工程”科目的核算内容。

3.明确债务预算收入所安排的支出的账务处理

根据《征求意见稿》的规定，债务预算收入属于行政事业单位预算收入的一个组成部分，对此，与之有关的预算支出应体现在相应的核算中。即在行政支出或事业支出中设置债务预算安排支出明细科目，用以核算由债务预算收入所安排的支出，并在偿还债务时作为一项支出予以核算。同时设置“借款资金结存”科目反映债务资金的结存情况。

具体设置如下：

在取得借款时，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“债务预算收入”科目。

对由借款款项安排的支出，借记“事业支出——债务预算安排支出”等科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。期末，将债务预算收入和行政支出或事业支出中“债务预算安排支出”部分转入“债务资金结存”科目，用以单独反映尚未使用的债务资金部分。

归还借款时，按照归还的金额以及所使用的归还资金的性质，借记“事业支出——财政拨款支出、其他资金支出”等科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意見稿）[EB/OL].（2016-08-03）[2016-11-23].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201608/t20160803_2373106.html.

[2] 财政部.政府会计准则——基本准则[EB/OL].（2015-11-02）[2016-11-23].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201511/t20151102_1536662.html.

[3] 财政部.基本建设财务规则[EB/OL].（2016-05-06）[2016-11-23].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201605/t20160506_1979589.html.