摘 要：近年来，由于企业内部控制失效导致的舞弊案例层出不穷，这不仅让企业承受了巨大的损失，还导致投资者对资本市场丧失了信心，直接影响了资本市场的稳定。因此，如何通过合理有效的审计方法来防范舞弊风险，迫在眉睫。本文通过动机—漏洞—心理这一框架，分析内部控制失效企业的共性，提出与之相对应的审计策略，以尽早发现企业的舞弊风险，将其扼杀在摇篮之中。

关键词：内部控制；审计策略；舞弊

DOI：10.16640/j.cnki.37-1222/t.2018.14.190

动机—漏洞—心理框架是指，若企业或管理层有明显的舞弊动机，而企业内部控制方面又存在一些漏洞或灰色地带让企业或管理层有机可乘，加之舞弊人员可能会被允诺一些利好条件，从而增强了其心理承受能力，那么该企业发生舞弊的风险就会大大提高。如下图所示：

以在创业板申报上市的中小企业为例。由于这些中小企业大多处在企业的发展期，对融资的金额和频率要求都比较高，因此有粉饰业绩以争取早日上市的动机。与此同时，若企业还出现内部控制不健全，甚至存在管理人员“一言堂”的现象，那么企业极有可能利用内部控制的漏洞大做文章。心理因素则起到辅助作用，试想一个总是担惊受怕的人，可能因为无法忍受舞弊后产生的内疚感而很难实施舞弊。对于这样的企业，审计人员应该保持高度职业怀疑和警觉。

归根结底，这三个要素中最重要的是内部控制的执行情况。若内部控制能够得到有效执行，那么在很大程度上可以对企业的所有人员，尤其是高管人员起到监督和控制的作用，也避免了企业为实现特定目标不择手段的现象。若内部控制形同虚设，又缺乏必要的法律法规加以规范，那么企业的舞弊风险就会大大提高。对此，审计人员可以采取以下措施加以防范。

1 审计人员可以对被审单位实施以舞弊为导向的审计

即先假设企业是舞弊的，在制定总体审计计划时，有计划地将重点放在风险较大的领域，如现金、收入、成本、关联交易等方面。在进行具体审计计划时，在这些方面实施更多的审计程序，获取更多的审计证据，为财务报表不存在重大错报提供更高质量的合理保证。

2 审计人员应该更多的寻找外部审计证据

如果假设管理层是舞弊的，那么企业的内控制度也极有可能是失效的，这意味着审计人员所审查的内部单据和经内部流转过的外部单据证明力大大降低，甚至可能是虚假单据。若审计人员仍将审计重点放在内部单据上，极有可能忽略重要的舞弊信息。此时审计人员应该将重点放在调查关联方、调查供应商、调研客户、倾听竞争对手、请教行业专家等方面，获得更多可靠的外部证据，降低因为审计证据可靠性不强导致的审计风险。

3 审计人员应该更加重视分析程序的重要性

分析程序贯穿审计过程的始终，有效采取分析程序可以大大减少工作量，这不仅为审计指明了方向，而且符合成本效益原则，降低了审计成本。审计人员可以先从宏观行业环境入手，自上而下地分析被审计单位面临的经营风险，再从经营风险判断其舞弊的风险，紧接着从报表入手、自下而上分析报表中相互矛盾的认定，并利用分析程序找出企业经营中存在的“异常”或“不合理”之处，对症下药，实施进一步审计程序。

诚然，这些审计策略都是被动的，缺乏先发制人的效果，如何实现由“结果审计”向“过程审计”的转变，为被审计单位提供更多更好的服务，实现审计服务的价值增值，协助业主实现控制或投资的目标显得更加重要。

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作者简介：杨阳（1995-），女，广东人，本科，研究方向：会计。