实际利率法下摊余成本计算表的改进设计

2018-01-08黄纯罗绍明

广东教育·职教版 2017年12期

黄纯+罗绍明

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率法是中级会计实务学习中的一个非常大的难点，要化解这难点，关键是摊余成本计算表的设计。摊余成本，是指将该金融资产或金融负债的初始确认金额扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，再扣除已发生的减值损失后的金额。

一、债券投资中摊余成本计算表的改进设计

在债券投资中，采用实际利率法进行核算，我们可以借鉴存货数量盘存方法的思想，对摊余成本计算表进行改进（见表1），改进后的计算表既符合摊余成本的内涵，又容易理解。

改进后摊余成本计算的基本公式为：

1.期末摊余成本=期初摊余成本+本期实际利息-本期实收利息

2.年利息调整=本期实际利息-本期应收利息

其中：1）本期实际利息=期初摊余成本×债券实际利率

2）本期实收利息，即为每年实际收到的利息，对于每年年末支付本年度债券利息、本金到期一次性偿还的债券投资，实收利息即为每年债券利息；对于到期一次性还本付息的债券投资，只有最后一年的实收利息为各年债券利息之和，其余年的实收利息为0。

3）本期应收利息=年债券利息=债券面值×债券票面利率

例1广东米勒科技有限公司2013年1月1日以银行存款1050000元（含交易费用）购买广东东楚科技有限公司2013年1月1日发行的5年期债券10000份，债券面值100元，票面年利率8%，于每年年末支付本年度债券利息，本金到期一次性偿还。米勒公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素，米勒公司账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购买债券时，

借：持有至到期投资——成本（东楚债券）1000000.00

——利息调整（东楚债券）50000.00

贷：银行存款1050000.00

（2）2013年12月31日，确认利息收入，收到债券利息时，

1）应收利息=年债券利息=1000000×8%=80000元

2）计算债券的实际利率i

1000000×（1+i）-5+80000×（1+i）-5+80000×（1+i）-4+80000×（1+i）-3+80000×（1+i）-2+80000×（1+i）-1=1050000

利用插值法，计算得到实际利率i=6.79%

3）摊余成本计算表，见表2。

①确认利息收入时，

借：应收利息——东楚公司80000.00

贷：投资收益——东楚债券71295.00

持有至到期投资——利息调整（东楚债券）8705.00

②收到债券利息时，

借：银行存款80000.00

贷：应收利息——东楚公司80000.00

（3）2014年12月31日，确认利息收入，收到债券利息时，

①确认利息收入时，

借：应收利息——东楚公司80000.00

贷：投资收益——东楚债券70703.93

持有至到期投资——利息调整（东楚债券）9296.07

②收到债券利息时，

借：银行存款80000.00

贷：应收利息——东楚公司80000.00

（4）2015年12月31日，確认利息收入，收到债券利息时，

①确认利息收入时，

借：应收利息——东楚公司80000.00

贷：投资收益——东楚债券70072.73

持有至到期投资——利息调整（东楚债券）9927.27

②收到债券利息时，

借：银行存款80000.00

贷：应收利息——东楚公司80000.00

（5）2016年12月31日，确认利息收入，收到债券利息时，

①确认利息收入时，

借：应收利息——东楚公司80000.00

贷：投资收益——东楚债券69398.67

持有至到期投资——利息调整（东楚债券）10601.33

②收到债券利息时，

借：银行存款80000.00

贷：应收利息——东楚公司80000.00

（6）2017年12月31日，确认利息收入，收到债券利息和本金时，

①确认利息收入时，

借：应收利息——东楚公司80000.00

贷：投资收益——东楚债券68529.68

持有至到期投资——利息调整（东楚债券）11470.32

②收到债券利息时，

借：银行存款80000.00

贷：应收利息——东楚公司80000.00

③收回债券本金时，

借：银行存款1000000.00

贷：持有至到期投资——成本（东楚债券）1000000.00

二、金融资产减值核算中摊余成本计算表的改进设计

在金融资产减值核算中，采用实际利率法进行核算，我们需要借鉴发出存货成本计算中移动加权平均法的思想，每次发生减值或减值转回都得对该时及以后的摊余成本进行调整，形成新的摊余成本计算表，依据新的摊余成本计算表进行会计核算。

例2广东米勒科技有限公司2013年1月1日以银行存款1000000元（含交易费用）购买广东美林科技有限公司2013年1月1日发行的5年期债券10000份，债券面值100元，票面年利率8%，到期一次性还本付息。米勒公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。endprint

2014年12月31日，有客观证据表明美林公司发生了严重的财务困难，米勒公司据此认定对美林公司的债券投资发生了减值，预计债券利息能全部收到，但本金只能收回800000元。

2016年12月31日，有客观证据表明美林公司财务状况显著改善，其偿债能力有所恢复，预计债券利息能全部收到，但本金只能收回950000元。假定不考虑所得税等因素。

米勒公司账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购买债券时，

借：持有至到期投资——成本（美林债券） 1000000.00

贷：银行存款1000000.00

（2）2013年12月31日，确认利息收入时，

1）应收利息=年债券利息=1000000×8%=80000元

2）计算债券的实际利率i

1000000×（1+i）-5+80000×5×（1+i）-5=1000000

利用插值法，计算得到实际利率i=6.96%

3）摊余成本计算表，见表3。

借：应收利息——美林公司80000.00

贷：投资收益——美林债券69600.00

持有至到期投资——利息调整（美林债券）10400.00

（3）2014年12月31日，确认利息收入时，

借：应收利息——美林公司80000.00

贷：投资收益——美林债券74444.16

持有至到期投资——利息调整（美林债券）5555.84

（4）2015年12月31日，确认利息收入与减值准备时，

1）确认利息收入时，

借：应收利息——美林公司80000.00

贷：投资收益——美林债券79625.47

持有至到期投资——利息调整（美林债券）374.53

2）确认减值准备时，

①2015年期末摊余成本（预计收入现值）=800000×（1+i）-2+80000×5×（1+i）-2

=800000×（1+ 6.96%）-2+80000×5×（1+ 6.96%）-2

=1048910.56元

②预计减值=1048910.56-1223669.63（没有减值时2015年期末摊余成本）

=174759.07元

借：资产减值损失——美林债券 174759.07

贷：持有至到期投资减值准备——美林债券174759.07

③存在减值准备的摊余成本计算表，见表4。

（5）2016年12月31日，确认利息收入、转回减值准备时，

1）确认利息收入时，

借：应收利息——美林公司80000.00

贷：投资收益——美林债券73004.17

持有至到期投资——利息调整（美林债券）6995.83

2）转回减值准备时，

①2016年期末摊余成本（预计收入现值）=950000×（1+i）-1+80000×5×（1+i）-1

=950000×（1+6.96%）-1+80000×5×（1+6.96%）-1

=1262154.08元

②预计转回减值=1262154.08-1121914.73（计提减值准备时2016年期末摊余成本）

=140239.35元

借：持有至到期投资减值准备——美林债券140239.35

贷：资产减值损失——美林债券140239.35

③转回减值准备的摊余成本计算表，见表5。

（6）2017年12月31日，确认利息收入、收到债券利息与本金时，

1）确认利息收入时，

借：应收利息——美林公司80000.00

持有至到期投资——利息调整（美林债券）7845.92

贷：投资收益——美林债券87845.92

2）收到债券利息时，

借：银行存款400000.00

贷：应收利息——美林公司400000.00

3）收到债券本金时，

借：银行存款950000.00

持有至到期投资减值准备——美林债券34519.72

——利息调整（美林债券）15480.28

贷：持有至到期投资——成本（美林债券）1000000.00

三、应付债券核算中摊余成本计算表的改进设计

對于应付债券类项目，采用实际利率法核算，其摊余成本计算基本同表1，只是表中的实收利息、应收利息项目应分别更改为实付利息、应付利息项目，其计算方法为：

1.期末摊余成本=期初摊余成本+本期实际利息-本期实付利息

2.年利息调整=本期实际利息-本期应付利息

3.本期应付利息=年债券利息=债券面值×债券票面利率

对于每年年末支付本年度债券利息、本金到期一次性偿还的应付债券，实付利息即为每年债券利息；对于到期一次性还本付息的应付债券，只有最后一年的实付利息为各年债券利息之和，其余年的实付利息为0。

例3广东米勒科技有限公司为购建一条衬衫生产线，2015年1月1日发行债券10000份，每份面值10元，每份发行价格10.5元，债券发行款已收存银行，该债券的期限为3年，票面年利率为6.8%，于每年年末支付本年度债券利息，本金到期一次性偿还。2015年12月31日该生产线建成并达到预定可使用状态。米勒公司账务处理如下：

1）发行债券，收到债券款时，

债券面值=10000×10=100000元

债券发行价=10000×10.5=105000元

借：银行存款105000.00

贷：应付债券——面值100000.00

——利息调整5000.00

2）2015年12月31日债券计息和利息调整时，

①应付利息=年债券利息=100000×6.8%×1=6800元

②计算债券的实际利率i

100000.00×（1+i）-3+6800×（1+i）-3+6800×（1+i）-2+6800×（1+i）-1=105000

利用插值法，计算得到实际利率i=4.965%

③摊余成本计算，见表6。