驻马店职业技术学院 李红梅

存货就是指在商品制造，以及生产完毕待出售的过程中所用的原材料和成品等。存货对企业的运营能力的充分利用和营业资金的收入，都有重大影响，是企业一项重要的流动资产。期末存货计量会直接影响到企业应税利润的计算和财务报表的正确性。

一、存货成本构成及计价方法

（一）存货成本构成 影响存货成本价值的因素主要有以下几项：（1）由采购成本、加工成本构成的存货成本。（2）企业与企业的兼并，用股权，无形资产等进行交换或者以债务重组等方式获得的存货成本。（3）当盘算存货成本时，应当按照重置成本作为计入价值。并且在进行会计处理后，按规定冲减当期的费用。（4）除去合约没有公允的存货价值外，其他投资成本应该按照投资合约的价值来确定。（5）企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费，此为相关税费。

企业可以根据实际情况，选择不同的计价方法。存货的计价方法有许多种，从大的方向来分，可以分为估计成本计价和历史成本计价。历史成本计价包括平均成本法和个别计价法，先进先出法以及后进先出法等等，其中平均成本法又包括移动加权平均法，简单平均法和月末一次加权平均法。期末存货和销售成本往往是相互影响的，其影响媒介就是存货计价方法。

（二）存货计价方法 （1）计划成本法。计划成本法是指每天都按照事先已经定好的计价成本来计算存货从收入到结存过程中的价值。为了调整计划成本和实际成本的价值差距，需要同时设定成本差异的项目。其实际操作方法为物品买进时根据计划的单价登记入库。商品发出时，则根据材料的成本差异把实际价值算入成本当中。如果计划成本与实际相差太多，就不能通过两者的差异来核对采购部门的工作情况。所以，财务部门和采购部门要根据物价涨跌情况并且参看相同类别的存货以往的实际成本来共同制定计划成本。这种方法可以针对存货种类多，收入和发出频率高的企业。但是，这种方法受商品价格影响很大。

（2）个别计价法。个别计价法是指在认为存货成本流转和实物流转大致相同的情况下，将每一批次的存货和期末存货的生产批次和购进批次确定好，再把存货最初购进的价值作为成本来计算的。这种方法要求在存货出入库时，都要对其成本进行确认。因此，采用这种方法时，应该要有详细的记录，再者，存货项目必须是可以辨认，而且还应该了解每件存货项目的具体情况。这种方法的优点在于计算的发出存货和期末存货的成本比较合理、准确。这种方法的缺点在于存货要逐一确认，实际操作起来工作量大，困难较多，耗费的计量成本也非常高。如果遇上销售情况不好，估计利润不高，管理人员就会高价出售低成本的商品，来增加利润，这跟成本效益原则不相符。这种方法也容易被用来作为调节利润的一种手段。它只能用于一些价值比较高，个体差异大，存货数量少，容易识别的产品。

（3）加权平均法。加权平均法计算方法为“期末存货总量和本期发出存货总量×加权单位成本”，其中加权成本计算方法为“期初存货和本月购进存货成本÷期初存货数量和本月购进存货数量。”这种方法的优点在于只需在月末计算一次，比较方便。但是不能随时查出存货的总额与单价和结存存货，所以不利于加强存货的管理。而且，不管物价上涨还是下跌，用这种方法所得出的存货成本与实际价值不是非常符合。再者其计算工作量也比较大。它的适用范围在存货种类少，其前后进价相差比较大的产品。在此范围使用这种方法可以帮助管理部门随时了解存货结存情况。如果一个商品进价差异大，品种又少，可考虑采用此种方法。

（4）先进先出法。先进先出法是在先入库先发出的基础上,以先入库的存货的单价作为基础，来计算发出的存货成本。也就是说，先转出先买进的存货价值，再来确定存货成本和期末存货价值。这种方法避免了企业随意挑选存货计价来调整当期利润。这种方法使得期末存货价值更接近于市场价格，因为它可以及时结转成本，产品的库存价值更接近于近期购买的货物成本。比较符合实际情况。但是，如果运用这种方法当物价较低时，会少算企业存货价值和当期利润，当物价较高时，计算的存货价值和当期利润则会偏高。同时，其工作量也比较大，实际操作麻烦。

个别计价法和加权平均法计算所得的发出的存货成本比较客观，不会被轻易操纵。所以在企业当中使用的比较多。个别计价法计算的准确性非常高，虽然这种方法的实际操作工作量非常的繁重，而且其适用的范围也仅仅局限于产品数量少，容易识别，个体差异大并且单位价值比较高的存货，但是它对于企业期末存货成本的核算很符合实际情况。但是它的适用范围实在太窄，企业必须要用较大的计算成本才能将存货成本计算准确。假如使用加权平均法和移动加权平均法于独一无二的存货时，就会将该月的发出的存货成本计算值控制在购入存货成本和当期购货成本之间。先进先出法缩小了当期发出的存货成本和最先买入的存货成本的价值差，而后购入的存货成本与期末存货成本相似。

二、存货计价方法的具体选择

上述计价方法各有各的优缺点。企业购进物品的成本一般是不一样的，同时，由于存货购进的时间和生产批次不同，导致同一种物品的单位成本也不尽相同。所以在计算存货的成本时候企业应该选择适合的计价方法。如果需要考虑会计信息的真实可靠性，那么企业应该选用个别计价法。这种方法记录了每一件存货的详细情况，便于随时查阅。如果从实际操作的便利程度来看，企业则应该采用加权平均法。这种方法只需月末计算，操作比较方便。选用先进先出法的情况较多。一是企业想要增加盈利的计算。二是当商品更新换代的速度快，导致价格降低，也就是说物价下跌的情况下。三是企业想要减轻税负。四是企业想要加强存货的管理。如果从纳税额度和企业发展稳健度考虑的话，则应该选用后进先出法。需要指出的是先进先出法是我国存货计价方法中比较理想常用的方法。因为它能够比较客观的反映出当前企业的销售收入配比和当期销售成本，比较符合会计信息的客观性要求。同时，它还能维护债权人和投资者的长久利益，比较谨慎的反映出当期会计利润，也调节了利润的不合理分配。不过不同的企业有不同的经营目标，企业应当针对发展目标来选用计价方法。

企业选择不同的存货计价方法将会计算出不同的企业税负，本期利润等，同时，也会出现业绩评价的差异。所以，企业应该针对自身的发展特点和存货特点选择合适的存货计价方法。

选择存货计价方法考虑的因素有：存货的特点和管理要求；存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响；存货计价方法对企业财务的影响；对期末存货的计价；企业所受的客观经济环境影响。

笔者以电子产品行业为例分析，分析诸因素对选择存货计价方式的影响。在电子产品行业中，存货有以下特点：一是价格变化波动大。二是由于电子产品更新换代较快。存放时间不宜过长。所以电子产品行业的存货计价方法应根据其特点选择先进先出法。首先电子产品不能长期库存所以电子产品一般是先入库先销出，和先进先出法计价方式相吻合。再者对比先进先出法和加权平均法的计价方式可以看出，先进先出法更能够客观及时准确的反映出电子产品行业的存货价值。其反映出的信息具有较高的真实性。由于电子产品行业中价格波动比较大，用先进先出法能够使存货价值与物价变化趋势相接近。能够最大限度的反映出企业当期的利润损益。这样能够避免电子产品行业存货核算的时候出现实盈虚亏和虚盈实亏的现象。

三、存货计价方法对利润的影响

对于企业来说，存货在利润和销售成本方面有很大的影响。一般采用永续盘存制和定期盘存制来确定存货数量。这两种方法的运用前提是确定存货的范围，不管这个存货在什么地方，都应该属于企业存货，也就是说满足法定所有权的属于企业的一切货物。在这个前提下再运用上述两种方法。这两种方法都运用了一个会计上公认的公式：期初存货+本期购进=期末存货+本期销售。永续盘存制是通过销售成本计算出期末存货，计算方法为“期末存货=期初存货+本期购进一销售成本”。平时需要仔细记录商品的收入和发出，从账目上能时刻看到库存的应有数量。而定期盘存制刚好和永续盘存制相反，其计算销售成本的方法是用期初存货和本期购进存货总和再减去期末存货。由于平时只登记存货购入人，所以此方法采用存货来计算销售成本。当期末时，再盘点所存实物以确定存货数量，接着再计算其金额，最后根据上述公式计算出当期的销售成本。由此看出，两种方法所得的计算结果不尽相同。永续盘存制是从日记账上结算出应该结存的存货，由此而得出的销售成本是应该承担的销售成本。而定期盘存制是盘点实物，除去已存的实物外其他都被当做已经出售而记入销售成本。但是由于意外原因所消耗的商品，就被算入了销售成本中，使得销售成本虚高。

如果从长时期来考虑，不管企业采用哪种存货计价方式，在几个会计期之后，销售成本，存货成本，所得税以及利润等都不会有太大的差别。不过，在短时间内，由于物价在不断地变化，不同的存货计价方法将会对所得税应缴额产生影响。所以，企业选用合适的存货计价方法可能会降低应缴税额，以此来减轻企业的税负。

在物价持续上涨的时候，后进先出的方法计算出的利润最低，销售成本最高，而按照先进先出的方法计算得到的利润则最高，但是其算出的销售成本最低。加权平均法则是会计算出两者之间的结果。后进后出法是以期末存货的最早的进货单价来计算销售成本的，这使得本期的销售成本比较高，但是利润比较低。而先进先出法是通过以前的较低的价格来计算的，这样计算导致最后的购入货物单位价值较高。从而使得销售成本低，而利润比较大。后进先出法计算的销售成本比较接近于重置成本，比较有助于企业的价值补偿。而先进先出的方法计算的期末存货价值和最近的价格比较接近，可以从存货项目金额中看到当前的价格。加权平均法计算将价格变动平均化，降低了价格变化带来的影响。同样的，在物价持续降低的时候，按后进后出法则会得出销售成本较低，利润较高。按先进先出法计算的销售成本则会较高，而利润较低。按照加权平均法则会是在两者之间。

［例］2011年4月份，某公司购入单价为3.00元的零件40000个；5月份购进该零件50000个，此时单价为3.1元；6月份购进该零件60000个，此时单价为3.2元；7月份销货一批零件130000个；8月份购进该零件70000个，单价为3.3元；9月份购进该零件70000个，单价为3.4元；11月份销货给下属A公司该零件100000个。（此数据仅用于理论计算），核算前后采用两种不同方法对A公司11月份从中心购过该零件的成本、对利润及所得税的影响（假设2011年初，公司没有库存该零件，公司所有设备、材料不对外经营销售，出库价格按实际进货价格核算，公司所得税率为26%），两种价格进行比较。

（1）采用加权平均法。7月底该零件仓库库存为40000+50000+60000-130000=20000个，11月份共销售100000个，共涉及到此前三批次的零件。加权平均价格 (20000×3.2+70000×3.3+70000×3.4)/160000=3.33(元)；

11月份销货成本：100000×3.13=333000(元)

对公司利润总额的影响为-333000元，所得税的影响为-333000×26%=-86580(元)。

（2）采用先进先出法。

11月份销售成本(40000+50000+60000-130000)×3.2+70000×3.3+20000×3.4=363000(元)

对公司利润总额的影响即为-363000元，所得税的影响为-372000×25%=-94380(元)。

上述两种方法显示-94380＜-86580，负数越小，避税效果越明显，税负越轻。

四、存货计价方法中美比较

（一）定期盘存制度下存货核算方法比较 两国定期盘存制度下存货核算相同之处在于，两国平时的存货账目只能查出月初的存货金额，并且对于存货发出时的销售成本都不计入账目。而对于期末存货是通过逐一盘点核实得出的。销售成本是通过倒挤计算而来。两国定期盘存制度下存货核算不同之处在于对于购货折让退回的费用的处理，计算销售成本时的期末调整记录以及对于存货核算在账户上的设置。

（1）购入存货的折让、退回、现金折扣、购入存货的费用处理。在应由购买方承担的运费的记录方面,美国会计将其记录在“购货运费”中,而我国则将其归入“营业费用”中。购入未付款的存货如果存在现金折扣,我国会记录为“财务费用”而美国则会贷记“现金折扣”,但是两国都会同时冲减并同时冲减“应付账款”。当购入的存货因为某些原因被退回或者折让。我国用“库存商品”统一记录而美国会直接表明购货情况，将其直接贷记为“购货退回及折让”一栏。

（2）计算销货成本时期末存货的调整记录。中美两国在定期存盘制下计算存货成本时有一个很大的区别。我国在期末计算存货的销售成本时只需要一份期末调整分录就够了，而美国需要两份。造成这种差异的原因在于我国将现金折扣和买方应承担的运费也即是财务费用和营业费用都归入本年的利润来记录。然而美国在定期盘存制下,不仅设置了“购货”账户,同时也设置了“购货”账户的附加和备抵用户,所以，在期末计算存货的销售成本时,必须要计算两份调整记录的内容，才能计算出存货的销售成本。

（3）两国对于存货核算在账户设置上存在较大差别。美国商业企业核算存货需要计算购货，运费，折扣等信息，而我国主要登记原材料，库存商品等。

（二）永续盘存制下中美两国存货核算的利弊 中美两国对存货核算在会计处理方面有很多不同的地方,当然，这两种方法各有各的优势和劣势。种种分析比较都可以看出，我国在存货处理上还存在着弊端。我国在计算存货成本盘算盈亏的时候，是通过盘盈盘亏和有关负责人批准处理盘盈盘亏两个阶段来进行,这样的处理方式一方面表现出了单位有关负责人对会计工作的管理情况的重视,但是也可能会延误对存货盘算盈利亏损的及时处理。有些企业故意长期将未处理的财产损益挂账，以此来调节资产以及利润。美国对于存货盘算盈亏的会计处理比我国的计算方法简单,他们设置了“存货盘盈利得(存货盘亏损失)”账户,可以将存货的盘盈盘亏直接记入，这反映了美国会计人员的强烈的会计职业判断以及美国企业严格的会计管理制度。

通过一些比较可以看出对于存货盘盈盘亏的处理在我国还没有完善，即使在这种情况下也应该监督企业，防止账户设置被利用。我国应该尽快完善会计核算制度，针对各单位处理存货的盘盈盘亏在其处理时间上做出定时定量的规定。

［1］袁太芳：《存货发出计价方法新探》，《财会通讯》（综合·上）2012年第10期。