■金秋萍

特别策划 总论

企业收入和扣除确认的规定及其原则

■金秋萍

一、收入的确认

（一）收入的具体范围。

根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。主要包括以下几点：

1．销售货物收入。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第十四条规定：《企业所得税法》第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2．提供劳务收入。

《企业所得税法实施条例》第十五条规定：《企业所得税法》第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

3．转让财产收入。

《企业所得税法实施条例》第十六条规定：《企业所得税法》第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

4．股息、红利等权益性投资收益。

《企业所得税法实施条例》第十七条规定：《企业所得税法》第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

5．利息收入。

《企业所得税法实施条例》第十八条规定：《企业所得税法》第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6．租金收入。

《企业所得税法实施条例》第十九条规定：《企业所得税法》第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

7．特许权使用费收入。

《企业所得税法实施条例》第二十条规定：《企业所得税法》第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8．接受捐赠收入。

《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：《企业所得税法》第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9．其他收入。

《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：《企业所得税法》第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入，确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

【填报技巧】上述九大内容全部体现在《企业所得税法》及其实施条例以及企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，以及根据税收规定应在当期确认收入的“视同销售收入”。

附表（1）《收入明细表》第3至7行“主营业务收入”：根据不同行业的业务性质分别填报纳税人在会计核算中的主营业务收入。

（二）收入的确定方法和原则。

1．货币形式取得收入的确定方法和原则。

货币形式取得收入是企业获取收入的主要形式，是指以现金以及可以确定的其他货币形式。新《企业所得税法实施条例》第十二条明确列举了收入的货币形式的几种类型，包括：

（1）现金。即企业持有的流通中的货币，包括纸币和铸币。

（2）存款。即企业在银行存放的款项，是企业对银行的债权，分为活期存款、定期存款、定活两便存款等。企业的资金通常以存款形式存在。

（3）应收账款。即企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，在资产负债表上列列为企业的流动资产。

（4）应收票据。即企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，是企业未来可以变现的债权权益，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

（5）准备持有至到期的债权投资。即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明显意图和能力持有至到期的债权。该债券必须是收益可以确定，同时该企业还要有意图和能力将其变现的债券。

（6）债务的豁免。即企业被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业收入。

以上六项除现金外，其他五项都是有具体金额的债权权益，因此都可作为收入的货币形式。

根据会计准则的规定，企业取得的各项政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照规定的定额标准拨付的，如按照实际销售量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

企业取得的投资收益主要有两大类：一类是货币收益；另一类是非货币收益。货币收益是投资者购买股票后在一定的时期内获得的货币收入。它由两部分组成：一是投资者购买股票后成为公司的股东，以股东的身份按照持股的多少，从公司获得相应的现金股利，包括股息、现金红利等，在我国的一些上市公司中，有时还可得到一些其他形式的收入，如股票股利，配股权证的转让收入等。二是因持有的股票价格上升所形成的资本增值，也就是投资者利用低价进高价出所赚取的差价利润，这正是目前我国绝大部分投资者投资股票的直接目的。

税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第十二条第一款的规定，企业取得货币形式的收入，基本认同会计金额计量。

2．非货币形式取得收入的确定方法和原则。

为防止纳税人将应征税的经济利益排除在应税收入之外新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额，由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业所得税法实施条例规定，企业以非货币形式取得的收入，按照公允价值确定收入。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

收入的非货币形式，新《企业所得税法实施条例》第十二条第二款列举了几类类型，包括：

（1）存货。根据财政部《企业会计准则》的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

（2）固定资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，固定资产是指同时具有两个特征的资产。一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；二是使用寿命超过一个会计年度。

（3）生物资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类：

①消耗性生物资产，是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生产中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。

②生产性生物资产，是指为产出农产品，提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

③公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

（4）无形资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币资产。其可辨认性标准包括：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

②源自合同性权利或其他法定权利。无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（5）股权投资。即企业认购其他企业股份，在短期内无法变现，因此归类为非货币形式的收入。

（6）不准备持有至到期的债券投资。企业随时可能处置这类债券，但债券投资的市场价格却变化莫测，一时无法确定，因此归类为非货币形式的收入。

（7）劳务。即企业向其他企业提供的服务，劳务可以取得相应的报酬，在一些国家甚至可以折价入股，但其为无形资产，未来的收入难以确定，因此也归类为非货币形式的收入。

（8）有关权益。包括除以上七项之外的其他非货币表示的权益。

非货币形式的收入，其主要特征在于能为企业带来经济效益，但其具体金额是难以确定的。如固定资产用于企业的生产经营过程中，并通过折旧或者损耗的方式将其价值转化到将来生产的产品当中，但企业多少经济效益是由固定资产的折旧或者损害带来的，则是难以确定的。

《企业所得税法实施条例》第十三条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

【专家解读】关于以非货币形式取得的收入的计量标准的规定。

《企业所得税法》只规定了收入的取得形式可分为货币形式和非货币形式，但对于非货币形式收入如何确定价值则没有规定。而非货币形式收入的价值是其应纳税所得额的计算前提，因此该条对此确定标准作出了规定。

该条是对原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十三条修改后形成的。原《外资企业所得税法实施细则》第十三条规定：企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。本条规定以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。按照公允价值确定收入额，使税法进一步与会计准则相衔接。《企业会计准则——基本准则》（财政部令2006年第33号）第四十二条会计计量属性规定，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公允价值来确定收入额。

非货币形式取得的收入，在会计上通常采取公允价值作为标准。根据美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月正式发布了《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》，将公允价值定义为：“报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。”而在国际会计准则理事会（IASB）的《国际财务报告准则》，其中对公允价值的定义为：“公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国2007年起实施的《企业会计准则》中将公允价值作为与历史成本、重置成本、可变现净值和现值等会计准则体系中最重要的会计计量属性之一。公允价值并不是主观对非货币财产的评价，而是参考各种客观标准后所确定的，具有一定的科学性，因此在实践中也被广泛采用。

财政部《企业会计准则——基本准则》第四十二条对“公允价值”的计量方法作了说明，规定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”此外，公允价值在《企业会计准则》的具体规定中还有多处提到。如：根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（1） 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（2） 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一是交换具有商业实质；第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。

《企业所得税法》对“公允价值”的定义，即按照市场价格确定的价值。市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格作为公允价值的确定标准，具有客观性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。该条第二款的规定较为原则，其具体应用则由《企业会计准则》等部门规章进行细化。实务中，公允价值通常需要会计人员进行职业判断。在对非货币资产进行交易之前，企业往往邀请专业评估机构和评估人员对其公允价值进行评估，以便为交易时的定价作参考。

二、扣除的确认

（一）允许扣除项目的范围。

《企业所得税法》第八条规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：

“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

第二十八条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”

第二十九条规定：企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

第三十条规定：企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本。

第三十一条规定：企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

第三十二条规定：企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

第三十三条规定：企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

在实际工作中，一般来说包括企业发生的合理工资、薪金支出，符合标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险费，在生产、经营中发生的利息费用，借款费用，汇兑损失，业务招待费，符合条件的广告费和业务宣传费，环境保护专项资金，保险费，租赁费，劳动保护费，公益性捐赠支出，有关资产的费用，总机构分摊的费用，资产损失等其他项目依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除。

【专家提示】企业所得税税前扣除项目基本框架包括三大类，即按财务会计规定扣除的项目、税法规定有限额或扣除标准的扣除项目、严格禁止扣除的项目。

1． 按财务会计规定扣除的项目。

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，具体如下：

（1） 合理的成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。企业在计算可以扣除的成本时，可以充分利用会计政策中特定的成本计算方法，来进行合理成本的确定。

（2） 合理的费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

（3） 税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

（4） 损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失、呆账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。该类损失为企业自行申报扣除的损失和须经税务机关审核后方可税前扣除的损失两大类，企业自行申报扣除的损失只要据实申报扣除即可，如企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；企业各项存货发生的正常损耗；企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡而发生的损失；企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；以及其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失等。而须经税务机关审批后方可申报扣除的损失，应当符合税法规定的审核程序。

2． 税法规定有限额或扣除标准的扣除项目。

由于部分成本项目的合理性很难把握，同时也为了保证稳定的国家税收收入来源，确保企业所得税的税基不受侵蚀，有必要对部分成本项目加以限制，《企业所得税法暂行条例》及其相关配套政策对一系列费用进行了相应的限额。具体如下：

（1） 合理的工资、薪金，明确规定合理工资的范畴；

（2） 福利费、工会经费、职工教育经费、各项劳动保险费，规定了各项费用的具体标准；

（3） 利息支出，规定对合理的利息支出与关联方利息支出的税前扣除标准；

（4） 汇兑损失；

（5） 业务招待费、广告宣传费、劳动保护费、租赁费、佣金等；

（6） 公益性捐赠；

（7） 专项资金，如用于环境、生态恢复等专项资金；

（8） 准备金支出，税法规定，各项资产减值准备不允许税前扣除，但国家财政、税务部门另有规定的除外；

（9） 应经税务机关审批是财产损失。

3． 税法规定严格禁止扣除的项目。

国家为维护正常的经济秩序和确保财政收入的实现，保护纳税人的合法权益，对下列支出严格禁止税前扣除。具体如下：

（1） 向投资者支付的股息、红利等权益性收益款项；

（2） 企业所得税税款；

（3） 税收滞纳金；

（4） 行政性罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5） 税法规定以外的捐赠支出；

（6） 赞助支出；

（7） 企业之间的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、费银行企业内营业机构之间的利息；

（8）经国务院财政税务主管部门批准以外的企业为投资者或职工支付的商业保险费；

（9）未经核准的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出；

（10）与取得收入无关的其他支出；

在进行所得税汇算清缴前，应当详细了解各项支出具体属于哪一类支出，从而有利于我们掌握税法的精神实质，把握好不同项目扣除标准的度。

【填报技巧】上述收益在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》附表二（1）《成本费用明细表》中填列。根据《企业所得税法》及其实施条例以及会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”和“营业外支出”，以及根据税收规定应在当期确认收入对应的“视同销售成本”。

（二）支出的界定与判断。

1．合理性支出的界定与判断。

《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

税前扣除的相关性原则和合理性原则，是企业所发生的准予税前扣除的支出都必须遵循的两个指导性原则，也是企业所得税法和本条例规定各项扣除项目、标准、范围、方法等的依据。

合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规，如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合，工作水平与社会整体或者同行业工作水平是否差异过大等等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供依据。它可以从以下几个方面来理解：

首先，允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。所谓生产经营活动常规，目前并没有一个统一而权威的解释，且企业经济活动的多样化、社会实际情况的复杂化等多种因素决定了，无法以一个机械、可直接套用的公式、语言来界定生产经营活动常规。对于判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济理性的假设，是否符合生产经营活动常规，从某种程度上看，也是留给了税务机关一定的判断权，能增强税务机关的能动性。

其次，企业发生的合理支，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。计入当期损益或者有关资本的成本，指的是企业所发生的支出在扣除阶段方面的要求。必要好正常的支出，是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意，也就是企业所发生的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了获得某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。

2．相关性支出的界定与判断。

实施条例规定，支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。

同时，相关性要求为限制取得的不征税收入所形成的支出不得扣除提供了依据。实施条例规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。由于不征税收入是企业非营利性活动取得的收入，不属于企业所得税的应税收入，与企业的应税收入没有关联，因此，对取得的不征税收入所形成的支出，不符合相关性原则，不得在税前扣除。

“与取得收入有关”本身是一个弹性相对比较大的不确定概念，若将任何与企业所取得的收入有些联系的支出，都界定为“与取得收入有关”的支出，那么势必无限制地扩大了企业可以税前扣除的支出范围，架空了支出扣除中的相关性原则，因为企业任何形式的支出，从某种意义上来说，都可以与企业的收入扯上关系。为了维护国家税收利益，进一步落实税前扣除中的相关性原则，本条进一步将其界定为“与取得收入直接相关的支出”，这符合企业所得税法的立法本意和税收制度的基本要求。

所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。这里需要明确的是：

一是这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来现实、实际的经济利益，如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出，属于与“取得收入直接相关的支出”。

二是这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。虽然企业的这类支出，并不直接或者即时地表现为相应现实、实际经济利益的流入，但是根据社会一般经验或者判断，如果这种支出所对应的收益，将是可预期的，那么这类支出也就属于“与取得收入直接相关的支出”。如企业的广告费支出，虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入，但是根据社会上一般理性人的理解，这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度，提高其在消费者之间的认同度等，进而推动消费者购买它们的产品或者服务，提升或者加大企业的获利空间，故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。