史鹏飞

摘   要：抗税罪是在危害税收征管罪中唯一存在暴力对抗的犯罪，既是侵害公民人身权利的犯罪，也给国家税务经济带来了严重损害。抗税罪存在的一些争议问题影响到了司法实践，引起了社会的关注。通过对抗税罪主体、犯罪对象、暴力抗税致人伤亡、暴力时空范围以及先偷税后抗税的争议问题的分析研究，以期明晰有关抗税罪争议问题解决途径，从而为司法实践中解决相关问题提供参考，更好实现准确认定抗税罪，维护双方当事人的合法权益。

关键词：抗税罪；暴力威胁；税务经济；法律适用

中图分类号：D922.29       文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2023）14-0143-03

一、抗税罪主体问题

关于扣缴义务人能否成为抗税罪的主体，在理论界存在较大争议。因为目前我国刑法只规定了偷税罪相关主体即纳税人和扣缴义务人，而对于抗税罪的主体却没有明确。目前学界对于纳税人是抗税罪的主体已没有较大的争议，但是对于扣缴义务人是否能作为其主体存在着不同的看法。一种观点认为主体仅限于纳税人，不能盲目扩大范围将扣缴义务人纳入其中。之所以偷税罪的主体包括扣缴义务人，是因为有法律明确规定，而抗税罪的主体因为没有法律规定，增加主体不符合罪刑法定原则和刑法的谦抑性。在司法实践中，出现不是纳税人的人员妨害税务工作人员执行公务的不宜直接认定为抗税罪，应该另独定妨害公务罪[1]。另一种则是持相反的观点，认为扣缴义务人可以作为抗税罪的主体，学界对于抗税罪主体是特殊主体几乎没有争论，而扣缴义务人和纳税人才能构成正确的抗税罪主体。笔者对于第二种意见表示认可，首先，扣缴义务人有一定的身份特殊性，是法律规定了其特殊的义务，如果扣缴义务人实施了抗税行为，如采用暴力、威胁等手段，又因为其担负着缴纳税款的义务，所以其既包含了逃避纳税义务的特征，也存在妨害公务的客观行为[2]。其次，抗税罪与逃税罪在一定范围内是共通的。例如，逃避缴纳税款的义务方面，抗税罪实施暴力、威胁等行为的主要意图也是避免缴纳税款，所以从立法目的的角度来看，扣缴义务人也应当是抗税罪的主体。再次，当纳税人依法履行缴纳税款义务交给扣缴义务人后，扣缴义务人当然成为缴纳给税务机关的特殊主体，此时其和纳税人在法律资格上是相同的。而且将扣缴义务人确立为抗税罪的主体也有利于国家征收税款，减少司法实践过程中产生不必要的认定纠纷。所以，扣缴义务人以暴力、威胁等方法抗拒缴纳税款时，应当评价为抗税罪。

单位抗税罪的认定问题也是理论界由来已久的争议问题。对此学界也是持有相反的两种观点。一种是认为单位不应当构成抗税罪的主体。我国现行刑法第三十条规定，“公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。”

所以部分学者认为，既然法律没有明文规定抗税罪的主体是单位，那么根据罪刑法定原则就不能擅自将单位纳入抗税罪的主体范围。而且抗税罪的行为方式是暴力、威胁，单位如果能够成为抗税罪的主体，则不符合单位作为法人本身所具有的能力。即使是单位负责人召集单位内部成员实施了集体抗税行为，也应当对直接负责人员和主管人员进行处罚，而不应扩大刑法的打击面[3]。另一种观点是单位可以构成抗税罪的主体。从实践的角度来讲，法律应当制止单位集体抗税的行为，因为其在现实生活中通常会造成恶劣的影响，产生较大的社会矛盾。而且单位抗税罪行为也符合单位犯罪的构成要件，实践中单位集体抗税行为往往是单位的授意和推动的，是为了给单位谋取利益。以上两种观点，其实究其本质都是从理论和实践的角度来支撑自己观点的合理性。笔者认为，刑法的目的主要是为了打击犯罪维护社会利益，不能因为理论的限制而忽略了现实社会的矛盾处理问题。为了避免激化社会矛盾，导致群体事件的发生，如果不将单位犯罪纳入主体范围内不足以威慑违法犯罪分子。另外，立法来源于现实的需要，法律理论也应该随着社会实践的变化而完善，尤其是抗税罪包含了暴力、威胁的方面，对于损害公民人身权益的行为更应该加以严厉的惩罚。而且从法律理论方面也有支持单位构成主体的证据，比如刑法规定：以单位名义实施犯罪，违法所得属于单位的，是单位犯罪[4]。抗拒缴纳的税款没有进入税务机关而是留在了单位里，构成了消极意义上的违法所得，单位应当是抗税罪的主体。

二、抗税罪的犯罪对象问题

对抗税罪的犯罪对象问题分析，首先应当理解犯罪对象应当是抗税罪中暴力威胁指向谁的问题。一部分学者认为犯罪对象应当是税收工作人员，因为威胁这类手段只应当对人才能产生效力，对物只能采用毁坏等方式。还有一部分学者认为不仅是税收工作人员，也应当包括税收工作人员的财物。笔者倾向于第二个观点，认为本罪的犯罪客体是复杂客体，这样不仅可以保护税收工作人员的人身权益还能保护其私人财产权。而且抗税人往往会先采用毁坏税收工作人员财物的方式进行威胁，然后升级到对人身的伤害。为了避免这种情况的发生，也应当对财物纳入到保护范围内，毕竟税收工作人员是代表国家执行公务，应当确保其有一定的威严。

实践中还有一种情况需要我们注意。当税收工作人员自己疏忽或者其他原因弄错了征税对象、混淆了税务项目以及税务数额等行为，在自己的坚持下依然征税，引起被征税个人或者单位的暴力抗拒缴纳，是否应当把这种行为评价为抗税罪也存在一定的争议。一种观点是应当构成抗税罪，原因是根据相关税务法律法规，在当事人与税务机关工作人员发生争议时，应当先缴纳税款，当事人可以通过行政复议或者去法院申请起诉的方式进行救济，总之应当服从税务机关及工作人员的决定，否则就是侵犯了税收法律法规。[5]而且发生争议对于税务工作人员的侵犯符合法律规定的暴力威胁行為，应该被认定为抗税罪。笔者认为这种观点未免侵害了被征税人员的合法权益，对于税务机关和其工作人员自己的错误行为应当使其承担相应的责任，不应该评价为抗税罪。原因是，错误征收税款意味着税款本不应该存在，那么所谓的抗拒缴纳税款的客体则不存在。抗税罪的行为应当是为了抗拒缴纳税款，不存在则当然不侵害法益。另外，被征税行为人主观上也不存在抗税的意图，只是为了维护自己的合法权益，没有以非法占有税款为目的。所以行为人采用暴力威胁方法造成税务工作人员重伤死亡的，应当直接按照故意伤人、故意伤害、过失致人死亡、过失致人重伤等犯罪形态进行定罪。

三、暴力抗税致人伤亡问题认定

暴力抗税的行为通常会给税收工作人员带来一定的人身伤害，造成不同程度的危害结果。关于2002年最高人民法院的司法解释《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》明确规定了“情节严重”构成抗税罪，也就是达到轻伤标准就应当认定为抗税罪。然而对于轻微伤以及重伤死亡则没有具体的规定。对于轻微伤的认定，一部分学者认为应当不入罪，因为在客观层面对于税后人员人身权益伤害不大或较为轻微，没有达到入罪的标准，可以认定为情节显著轻微且影响不大。为避免刑法打击的扩大，刑法应当保持谦抑性，合理维护行为人的合法权益。而另一部分学者则认为，抗税罪不仅有暴力的内容，还有着威胁的手段，威胁的伤害层次较低，是以语言等恐吓对方使其不敢做出下一步的举动，所以“举轻以明重”，威胁可以容纳对于税收工作人员做出的轻微伤害，构成抗税罪。学界对于抗税罪第一种看法是想象竞合犯择一重罪处理。行为人只有一个行为和主观目的，暴力是抗税罪的表现形式也是造成重伤死亡的手段，尽管触犯了两个罪名，但是应当只定一个重罪进行处理。第二种观点是牵连犯，出于同一目的，以暴力手段进行抗税，属于牵连行为，从一重罪论处。第三种观点认为属于转化犯，行为人由抗税转化为伤害甚至杀人。但此时应当把握行为人的主观方面，如果是过失则不宜评价为转化犯。最后一种观点是结果加重犯，暴力抗税行为致人重伤、死亡是加重情节，仍应当以抗税罪评价。对于结果加重犯来说，如果把同一抗税罪罪名评价为两个独立的犯罪进行刑事处罚，则不符合基本的犯罪构成理论。抗税罪应当完整地包括基本犯和结果加重犯。笔者认为，以上所述观点里面的转化犯、牵连犯以及结果加重犯的看法较难认同。转化犯的成立应当以刑法规定为前提， 在缺乏相关法律明文规定的情况下得出转化犯的结论是较为草率的。由抗税转向伤人、杀人的犯意转化不可避免地走向主观主义的道路，难以在主客观相结合的情况下得出转化犯的结论。而牵连犯是成立数罪， 相当于把暴力、威胁行为评价为抗税的行为后，再重复评价此行为为伤害或杀人，对于行为人的权益保障是不公平的，不应该忽略行为人的合法权益保护。结果加重犯的缺陷也在于缺少法律依据，刑法中很多犯罪都明文规定了相应的结果加重犯，立法者对于结果加重犯的确立明显是秉持审慎态度的，没有法律依据的支持明显是站不住脚的[6]。

笔者是认同想象竞合犯的观点的。抗税致人伤亡的行为明显出于同一个主观意图、实施一个行为，暴力一方面是拒不缴纳税款，另一方面是致人伤害，从而构成了两种罪名：抗税罪和故意杀人、故意伤害致人死亡、故意伤害、过失致人死亡、过失致人重伤等犯罪形态。据此，对于行为人只实施了一种犯罪行为按照想象竞合犯来处理是可以接受的。

四、暴力的时空范围认定问题

暴力行为的时间和空间一般认为应当局限于针对执行征税的税务工作人员当场实施，也就是需要发生在税务工作人员依法征税的过程中。“税款的缴纳是在纳税期限以内。拒绝缴纳应缴税款只能是指应税事实发生以后。纳税人在纳税期限以内或过了纳税期限经税务人员催缴税款而拒不缴纳。这样，拒绝办理税务登记，拒绝办理纳税申报及提供纳税资料，拒绝缴纳滞纳金，拒绝接受税务机关检查就均不属于拒绝缴纳应缴税款行为。”当场也就是说需要在时间和空间上有一定的连续性[7]。如果行为人在事情结束后对征税人员实行报复性伤害的话，就不能以抗税罪来评价。例如，被征税人赵某不服税务工作人员李某的征税，觉得自己丢了面子，因此非常生气，迁怒于李某。然后在第二天跑到税务机关或者李某家附近，对于税务机关的财物进行打砸毁坏，这就不应属于抗税罪的范围。因为时间和空间已经不具有连续性，赵某实施的行为已经是另一个时空的事情了。而且，赵某的犯罪目的也发生了改变，是为了泄愤才毁坏财物，而不是为了拒绝缴纳税款的目的，应当评价为故意毁坏财物罪。当然，如果赵某对于李某本身进行伤害造成了轻伤以上后果的话，则应该评价为故意伤害或者故意杀人罪。

五、先偷税后抗税行为认定问题

纳税人和扣缴义务人先行实施了偷税行为后， 在税务机关责令其补缴应纳税款过程中， 如果采用暴力、威胁或者其他方法拒绝缴纳税款，对这种情况应当如何进行处罚在理论界存在着一定的争议。有部分学者认为，这种情形应当是转化犯，由偷税罪转化成了抗税罪，按照抗税罪论处。还有一部分学者认为，因为偷税和抗税都是对一个税款的犯罪行为，应当适用于吸收犯，即抗税罪吸收了逃税罪的部分，从一重罪处罚，而偷税的行为可以作为一种情节加以考虑，影响量刑的裁量，而不宜数罪并罚，以免对于行为人有重复评价之嫌。当然，如果两个罪名分别是针对了不同的税款，则可宜数罪并罚，具体问题具体分析。另一种观点认为是牵连犯，因为偷税行为是抗税必然经过的过程，按我国刑法规定对于牵连犯应当择一重罪处罚[8]。但是，随着社会的不断发展，立法为了适应社会的需要，将一些牵连犯逐步规定为数罪并罚，所以对于持有偷税罪和抗税罪为牵连犯观点的学者认为两个罪也应该数罪并罚才能符合对法益的保护功能。其实在1992年出台的司法解释中也支持了数罪并罚的观点，然而之后又被废除，但是不妨碍学者们对其观点的支持。最后一种观点是根据数额大小来判断的，如果税款数额不大，以抗税罪论处就可足以评价犯罪行为人侵害法益的情况，如果税款数额较大分别都达到了相应的标准，那么应当数罪并罚。其中还有一种情况需要讨论，就是行为人一开始就心存偷税的目的，如果偷税不成就转变为抗税。这种情况下如果偷税不成就采取暴力、威胁或者其他方法抗拒缴纳税款的话，则以抗税罪论处即可。

笔者倾向于数罪并罚，除了行为人主观想要偷税然而客观没有实现的情况下应当评价为抗税罪和数额标准未达到之外，其他都应该数罪并罚。税务经济作为国家的支柱应当被法律予以认真维护，在行为人采取逃税和抗税两种不同的行为后，仅仅以抗税罪处罚不足以保护被侵害的法益。因为偷税罪和抗税罪的侧重点不一样，偷税罪倾向于维护税务征收管理秩序，抗税罪则侧重于保护税务机关征收税务工作人员的人身权益，两者不能简单地一概而论。

参考文献：

[1]   陈兴良.本体刑法学[M].北京：中国人民大学出版社，1997：65.

[2]   赵秉志.中国刑法适用[M].郑州：河南人民出版社，2011：18.

[3]   马克昌.经济犯罪新论[M].武汉.武汉大学出版社，1998：23.

[4]   王作富.经济活动中罪与非罪的界限[M].北京.中國政法大学出版社，1993：54.

[5]   高铭暄，马克昌.刑法学[M].北京：北京大学出版社，2000：50.

[6]   黎宏.单位刑事责任论[M].北京：清华大学出版社，2001：233.

[7]   张明楷.刑法学[M].北京：法律出版社，2011：22.

[8]   高铭暄，赵秉志.中国刑法立法资料精选[M].北京：法律出版社，2013：466.

[责任编辑   兴   华]