曲京山 王晓园 刘菲菲

【摘 要】 高校作为一个非营利社会组织，肩负着培养学生的重要使命。高校教育成本控制是关乎教育质量与财政拨款效率的重要问题，越发受到社会各界的关注。当前我国高校教育成本管控体系仍然相对滞后，高校预算编制与执行同教育成本控制相脱节等问题依然严峻。为推动高校内涵式发展，提高高校教育资源的使用效益以及高校在教育市场中的竞争力，文章以预算目标为导向，将高校教育成本管控的各个环节融入标准成本法与作业成本法思想并将两者有机结合，探索双成本法下的高校教育成本管控模式，以期促进成本管理与预算管理协同，推动高校财务管理科学发展。

【关键词】 高校教育成本; 标准成本法; 作业成本法; 作业预算

【中图分类号】 F230;G647  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）14-0142-06

一、引言

“十四五”时期我国高等教育整体进入普及化发展新阶段。随着外部环境与内部需求的变迁，国际竞争新形势和国内发展新趋势都对高校财务管理提出了新要求。同时，由于高校教育具有准公共物品属性，相对缺少市场竞争，高校长期以来较为缺乏成本管控意识。高校虽然是事业单位，但应将其模拟为一个经济实体，遵循市场原则，优胜劣汰，努力提高办学效益，争取实现各项资源使用的社会效益和经济效益的最大化。

因此，为了应对新形势的变化，高校应把发展战略融入到财务管理的各个环节，采用适当的管理会计工具对高校教育成本进行管控，积极推动高校财务管理的专业化、科学化发展，切实提高教育成本管控能力以及教育资源配置能力，在保障教学质量的同时，实现节约成本、提高效率的目标。本文根据现有研究以及高校财务管理的现实情况，将作业成本法与标准成本法相结合，引入高校教育成本管控体系中，以达到优势互补。通过双成本法在成本管理过程中加强预算目标导向作用，进一步提高成本管理与预算支出的契合程度，有利于激发高校的责任成本意识，综合提升教育成本管理水平，具有一定的理论意义与实践价值。

二、双成本法的内涵、应用基础及意义

（一）双成本法的内涵

本文构建的双成本法是标准成本思想与作业成本思想相结合的产物，是管理会计工具的综合运用。其核心思想是将作业成本法的理念融入到标准成本法当中，基于作业思想编制高校教育成本对应的预算支出，进而根据预算制定相应的成本标准，在成本标准下运用作业成本法对高校教育成本进行核算与管理。双成本法紧紧围绕预算目标对教育成本进行控制，形成了标准成本法与作业成本法的管理合力，有利于全面提升高校教育成本的管控效能。

（二）应用基础

1.政策基础

其一，2019年起开始实施的政府会计准则制度为高校会计工作作出了相关指引，突出了财务会计功能，提高了对行政事业单位成本计量与绩效评价的关注，为推动高校会计核算模式发展、深化高校财务管理制度改革奠定了基础[ 1 ]。其二，2019年12月财政部印发的《事业单位成本核算基本指引》规定了成本相关的基本概念、应遵循的原则等，为高校教育成本核算与管理提供了支持。其三，为加强事业单位财务管理和监督，自2022年3月起施行的《事业单位财务规则》指明了事业单位财务管理应遵循的相关要求。这些政策文件的颁布为高校在教育成本管理过程中综合运用管理会计工具提供了一系列制度保障。

高校应抓住契机，以标准成本法与作业成本法为抓手，探索构建新型的教育成本管控体系，积极推动财务管理模式的变革，强调预算的目标导向以及成本效益，通过加强教育成本管控，实现预算管理和成本管理一体化，提高资金使用效益。

2.理论基础

政府会计制度颁布以来，黃青山[ 1 ]、邵胜华[ 2 ]等多位学者系统分析了作业成本法在高校教育成本中的应用过程。陶其高等[ 3 ]界定了人员费、公用费、固定资产折旧与摊销费的内涵并确定了各自的参数标准，认为标准成本应作为财政拨款、收费定价的依据。刘钟敏[ 4 ]、刘明涛[ 5 ]、毛育冬等[ 6 ]从不同角度探究了作业成本法与标准成本法的融合路径。在管理会计工具融合方面，朱永娟等[ 7 ]尝试将标准成本引入全面预算管理，构建了预算标准成本体系，认为对比传统预算方法，该体系在成本费用总额的控制上更为精准。陈秋红[ 8 ]将战略预算思想引入事业单位的预算管理中，建立了包括战略目标、基于作业的预算编制及绩效评价与反馈等在内的预算管理体系。刘建[ 9 ]提出了以全面预算为引领，将作业成本、标准成本和责任成本三者相融合的新型成本管理模式。由此可见，运用作业成本法对高校教育成本进行核算与管理的路径已获得多位学者的认可，将作业成本法、标准成本法与预算目标有机结合已有一定的理论基础，在高校教育成本管理中综合运用管理会计工具，突出预算的导向作用，符合当下高校财务管理发展趋势，具备理论上的可行性。

3.执行基础

首先，高校教育成本具有核算对象复杂、直接费用少、间接费用多等特点，符合作业成本法的适用范围。其次，结合高校的特殊性质，单独使用作业成本法或标准成本法不能较好地对教育成本进行管理，也不利于预算目标的实现与绩效考评机制的落实。最后，高校有得天独厚的人才优势，财务工作者的学历普遍较高，学习能力较强，更容易接受新的工作方法，且师资团队能够及时为财务人员出谋划策。同时，高校信息化程度较高，具备比较先进的财务管理信息系统，相对更有能力实现标准成本法与作业成本法对教育成本的精细化管理。因此，在高校实施标准作业成本法具有一定的执行环境基础，具备实践上的可行性。

（三）意义

1.构建新型核算模式，提高成本核算准确性

在生均培养成本法、统计分析法等传统高校教育成本核算方法下，不能对资源耗费进行准确的成本追溯，加大了对各部门进行成本绩效考核的难度，同时难以对高校财务管理的决策提供有效信息，不能满足高校教育成本管理的实际需要等，我国高校教育成本核算模式亟需改进。标准成本法与作业成本法互不排斥且各有所长。在双成本法下，一方面作业成本法克服了传统成本核算方法导致的成本信息失真问题，能够更加准确地核算间接费用，反映学生培养过程及资源耗费情况，提供相对准确的成本信息;另一方面在标准成本的制定过程中需要充分结合各职能部门的实际情况，加强各职能部门与财务部门的联系与交流，为成本核算提供了条件。与此同时，标准成本法可以保证每项预算指标都与业务实际相契合，并为绩效评价提供支持，进而对教育成本实施全过程管理。简而言之，采用双成本法对高校教育成本进行核算，使成本核算能够更加准确地反映培养学生的真实耗费，保障成本管理工作的顺利进行。

2.创新管理方法体系，提高成本管控水平

我国高等教育办学经费主要来自于国家财政拨款，高校管理者缺乏成本控制的意识，很少积极主动地进行成本管理，广大的教职员工也缺乏成本效益观念，成本控制的动力和激励不足，导致部分高校在教学、科研管理等方面与市场经济相脱离。具体表现：预算编制不够准确，执行力度不够;教育资源浪费与教育经费相对短缺的现象并存;财务管理方面存在诸多漏洞，致使管理成本居高不下，效率低，不利于高校的持续健康发展。标准成本法主要在于对成本进行事前和事后的控制，而作业成本法更倾向于对成本进行事中管理，将二者有机结合有助于对教育成本进行全过程管理。同时标准成本法的目标导向作用能够充分调动高校全体教职工的责任意识，为完善高校成本管理、预算管理与绩效管理提供了条件，使得高校的财务管理体制更加适应现代经济环境的需要，保障资金使用效益的最大化。

3.实现预算与财务的结合，助力预算目标的实现

在双成本法下预算目标贯穿于高校教育成本控制的始终，通过协调资源配置达到控制成本支出的目的。新政府会计核算模式实施以来，由于各职能部门之间沟通困难，“双核算”模式在实务操作方面仍存在一些亟待解决的问题。如部分高校预算部门和会计核算部门相分离，预算编制和会计核算之間的联系不够紧密，财务会计无法向预算会计及时提供全面的数据信息，预算未能充分发挥对各部门财务及非财务资源分配、考核以及控制的作用等，最终导致预算编制不合理、预算执行不严格等频发，使预算成为一纸空文，缺乏权威性和严肃性。在双成本法下，将预算编制环节融入作业思想，根据预算目标制定相应的成本标准，同时在教育成本的核算环节应用作业成本法，与预算编制相呼应，进而将预算管理与成本管理相结合。在具体应用过程中，双成本法能够充分发挥其优势，推动预算管理的高效执行。一方面，标准成本的数量、价格信息为高校预算编制提供了依据，且在预算分解过程中，通过标准成本法可以保证每项预算指标都与成本支出相契合，将预算目标落到实处;另一方面，通过运用双成本法将预算管理与成本管理相结合，能够更好地对教育成本的执行过程进行分析评价，发现问题并解决问题，进而有效缩小标准成本与实际成本之间的差异，同时缩小目标预算与预算实际执行结果的差异。

三、预算导向下双成本法在高校教育成本管控中的应用路径

本文将双成本法应用于高校教育成本管控中，使成本管理与预算管理紧密相连。即在预算编制以及高校教育成本核算环节融入作业成本思想，并根据预算制定相应的成本标准，实现标准成本法与作业成本法的有机结合，协调高校教育成本耗费与预算支出的关系，形成“作业—标准—作业”的管理链条，最终实现以成本管理促进预算目标的达成，以预算管理指引成本控制的方向。双成本法与预算目标的联系如图1所示。

具体操作过程如下：首先，以预算编制为起点，在作业成本的思想下，通过成本动因分析，依据高校战略目标依次确定预算年度的“产品”数量、对应作业的耗用量以及资源需求量，进而制定相应的教育成本支出预算总目标[ 10 ]。其次，将作业预算向下进行分解量化成本指标，根据各职能部门具体实施的作业活动，制定各作业中心以及相应职能部门的成本标准。再次，运用作业标准成本法对高校教育成本进行核算与管理，在此过程中保证预算的监督、导向作用，实现成本控制和预算反馈。最后，对高校教育成本情况进行细致的考核，分析成本差异，并为编制下一期的支出预算提供参考。思路如图2所示。

（一）作业成本思想的应用路径

1.作业中心的划分

由于高校是组织结构平行的职能型组织，按照成本效益原则，本文参考邵胜华[ 2 ]、黄青山[ 1 ]等学者的观点，将高校作业中心划分为直接作业中心及间接作业中心。其中直接作业中心为院系教学、院系学生管理以及院系科研作业中心。间接中心为行政管理、教学辅助、资源管理、学生管理与后勤服务作业中心。同时，本文以培养的各类学生作为核算对象进行作业认定，并区分增值作业与非增值作业。

2.作业的认定与管理

一方面，由于双成本管理体系的运行本身需要耗费较多的人力、物力、财力，因此在进行作业认定以及划分时应注重协调性，遵守成本效益原则，在保障成本管理精确性的同时尽可能降低财务管理成本。另一方面，作业执行层的规划要点在于使实际耗用量不断贴近标准作业量和标准资源耗用量并综合提升资源的利用效率，因此要重点关注各作业中心主要作业的执行情况，如人力资源成本占总教育成本的比重较大，应重点关注人力资源的组成结构，细化高校各层级教职工的比例，精确核定教职工工资标准，保障成本管理效率。

3.作业预算编制

预算编制作为预算管理的起点，同时也是标准成本制定的依据，因此结合高校自身的发展战略准确编制预算显得尤为重要。由于高校收入主要来源于财政拨款且具有一定的刚性，所以本文仅对预算支出进行编制。通过在教育成本预算支出编制环节引入作业思想，使标准成本思想与作业成本思想贯穿于高校教育成本管理活动的全过程，实现成本管理与预算管理环节的统一。

在实际操作过程中，高校应结合自身的综合实力、内外部环境以及战略目标制定明确的发展规划，具体包括招生人数、教学相关设备设施的购买计划等，预测本年度培养的不同院系学生的数量，进而根据预计培养的学生数量按照不同的作业动因确定对应的作业消耗比率，预测出归属于各个作业中心不同作业项目的作业量。接着按照不同的资源动因以及资源消耗比率，测算出不同教育资源耗费的预计数量。最后结合资源预计价格，编制出本年度的教育成本预算支出。在预测各项作业的动因量以及所耗资源的标准价格与数量时，可以参考往年的数据加以估计。通过作业基础预算编制方法可以将实际教育成本与预算指标相结合，尽可能地避免部分单位经费结余较大而部分学院支出不足的失衡状况出现。

（二）标准成本思想的应用路径

标准成本是连接教育成本预算执行与成本核算管理的桥梁。在作业预算编制后首先应对教育成本预算目标进行细化分解，其次根据作业成本项目的具体情况制定对应的标准作业成本，最后比照实际核算结果对成本差异进行分析管理。

1.预算目标分解

在预算编制后，各作业中心应将支出预算逐级分解至资源层面并为标准作业成本的制定做好铺垫。图3为预算目标分解流程，在预算目标分解的过程中，应落实各部门的责任归属。各作业中心根据对应的职能部门的贡献程度将预算指标落实到各职能部门，将责任落实到人。由此，能够切实保障预算数据分配到校内各职能部门，提高预算执行的质量以及预算管理与成本管理的协同性。

本文按照高校教育成本消耗的资源，将预算支出分为人员支出预算、经费支出预算、资本性支出预算以及其他支出预算四类[ 9 ]。以教学辅助作业中心为例，预算目标的分解如表1所示。

2.标准作业成本的制定

标准成本将预算目标转变为具体的成本要求，起到标杆的衡量作用。高校标准教育成本主要包括标准人员经费、标准商品和服务费用与标准折旧和摊销费用等。由于预算支出的编制采用的是作业预算法，在确定各院系培养学生过程中发生的作業耗费的标准成本时，应首先确定各职能部门的标准作业动因量，并将预计的各作业中心的各项作业量合理分摊至对应的各职能部门，得到各部门各项作业的标准作业量。其次，根据各项作业消耗的资源项目以及标准资源动因分配率，以预计的各项资源价格确定每项作业的标准成本。此处规定非增值作业的标准成本为0。

如，某院系教学作业的标准作业成本=该院系标准教学课时×标准课时费=∑归属于教学作业的各项资源标准量×各项资源对应的标准价格。

对于标准成本动因分配率、标准作业动因量等，应结合高校发展战略与预算指标等具体情况，同时尽可能地参考同类型高校的教育成本水平等综合确定。作业成本标准可以在一定范围内波动，但应建立相应的预警机制，确保预算支出总目标的实现。由于高校的预算数额可能会在年初编制和年中临时追加过程中与实际各职能部门分解实施之间产生一定的差异，标准作业成本在制定过程中应根据相关的财政政策及时调整。通过在业务层面以及财务管理层面和预算执行的全过程保证教育经费按照预算规定的支付途径与用途进行，避免年末突击花钱造成预算、会计核算与国库集中支付之间的差异。此外，预算目标与标准作业成本法的结合应注意加强财务部门与职能部门的信息沟通，协调好预算会计与财务会计之间的联系，落实责任控制机制，保证标准成本的有效性以及预算管理与成本管理目标的一致性。

3.成本差异分析与管理

在进行差异分析时，将增值作业的实际成本与标准成本进行比较，将本期非增值作业成本与上一期相同作业的成本进行比较，为高校教育成本管理持续提供改善信息。由于高校教育服务的特殊属性，预算执行与考核评价须刚柔并济，不能因严控预算支出而降低教学质量，要合理调整好增值性作业和非增值性作业的关系，非增值性作业不能一味剔除，目的在于提高各项作业的资源使用效益。财务部门应定期对各作业中心的实际作业成本进行披露，找出导致差异产生的数量或价格因素，并对其做定性以及定量分析，提出相应的改进建议。在分析差异形成原因时，应将财务指标与非财务指标相结合，通过财务视角关注资金的使用情况，通过非财务视角发现高校实际业务中存在的问题，多维度评价预算支出、成本控制的执行情况等，落实绩效考核机制。

（三）执行保障

1.提升人员素质，完善配套设施

在高校教育成本管理中综合运用作业预算、标准成本法与作业成本法是一项复杂、缜密的系统工程，涉及高校各个部门、各个层次，需要会计人员、行政管理人员和其他教职员工的通力合作及高层领导的大力支持。因此，高校应加强对财务人员队伍的建设，培养业财双通的财务人员，提高财务人员的前瞻意识，保障高校的发展战略与预算的有效融合。同时高校全体教职人员应在观念上有所更新，增强和优化成本控制意识，把提高资源配置效率与办学效益内化于心，只有全体教职工都参与到教育成本管控的工作中来才能真正提高高校财务管理水平。

由于高校成本支出情况较为复杂，且双成本法下的教育成本控制模式对高校的财务信息系统提出了更高的要求，因此财务成本核算系统的整合是标准成本法与作业成本法在高校得以有效融合的关键。高校应加强网络建设，通过建立完善符合自身特点的信息管理系统加快信息流的反馈速度，便于财务人员将相关信息记录在册，提高信息的全面性和准确性，推动高校实现财务管理的信息化与科学化。

2.落实责任绩效，健全管控机制

高校财务管理体系的变革需要有相应的责任管控机制加以保障。在将预算目标分解落实到各具体的作业中心以及对应的职能部门时，应明确各项成本应该由哪个部门具体负责，将责任会计的思想引入高校教育成本管理中，并与成本管理相结合。在此基础上建立健全教育成本考核评价指标体系，衡量各指标的实际完成情况，落实奖惩机制，调动全体教职工参与成本控制的积极性。在对成本差异进行分析的过程中，需要对目前在成本管理中存在问题结合相关数据资料加以分析和总结，从而找出实际成本与标准成本之间的异同之处和导致差异产生的因素。其中应重点关注成本增长过快、过高等不良现象，及时分析并提出相应的解决对策，把成本控制的责任与相关责任部门、工作人员的绩效管理工作挂钩，将责任落实到人。

此外，由于教育的特殊性，对高校教育成本的管控不能仅以降低成本为目标，更应注重在提高成本效益的同时提高教学质量。对于非增值作业不能一味剔除，而应结合实际情况进行综合管理。因此，对于标准作业成本法下的高校教育成本管理评价体系的设计应秉持教学成果与成本绩效双重考核原则，采用定性和定量指标相结合的方法，综合评定高校教育成本的管理情况。

3.预算财务配合，提高管理效率

在会计核算方面，应结合标准成本法与作业成本法的相关特点，提高高校会计核算与财务管理行为的规范性，按照相关政策制度对财务会计有关明细科目的设置以及辅助核算进行调整，保障标准成本法与作业成本法的有效融合以及实务工作的顺利进行。

在成本管理方面，为缓解新政府会计制度下财务会计与预算会计衔接的矛盾，加强预算管理信息系统和账务处理系统的整合，应统一协调好预算会计与财务会计的关系，积极落实按作业成本项目、作业中心进行成本控制、预算执行差异分析、进度分析与趋势分析等工作。

在预算管理方面，首先，在预算编制时，要正确处理业务与财务的关系，畅通财务部门与各作业中心职能部门的沟通渠道，提高跨部门协作效率，充分发挥财务部门为主导与业务部门为主体的作用，提高预算编制的准确性。其次，在预算执行时，要保证会计核算能够及时、准确、全面地提供相关的财务信息来反映预算实际执行情况，并及时将信息反馈到各作业中心，确保资金使用与预算相符。最后，在预算考核与评价时，应厘清预算绩效考核与成本差异分析的内在联系，推动高校实现成本管理、预算管理与绩效管理的协同发展。

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