卢虹汕

【摘 要】哲学是对整个世界的基本认识，是对所有具体科学的概括和总结。哲学可以作为一把金钥匙对世间万物做出具体的解释和分析。本文以马克思主义唯物辩证法的基本原理和方法论对作业成本法这一成本会计研究的前沿具体从其产生、成长过程中面临的阻碍以及未来的发展三方面进行阐述。

【关键词】作业成本法;间接制造成本;唯物辩证法;作业中心;计算;管理

一、作业成本法的产生与内涵

世间万事万物皆处于因果联系之中，因果之间是先行后续的关系，有因必有果。作业成本法也不例外。作为西方管理会计的新发展，作业成本法于20世纪初由美国学者提出（英文全称为Activity-Based Costing，简称ABC），中期开始萌芽。ABC的产生有其特定的时代背景，究其原因主要有以下三点：1、高新技术的蓬勃发展，使得企业机械化、自动化水平不断提高，间接制造成本比重直线飙升，间接制造成本地位的提高与之相对应的成本分配方法也应该发生变化。2、社会经济的飞速发展，各种文化之间的交流与融合，人们的消费需求呈现多元化，使得市场上的产品打破了单一化格局转向短期化、多元化、差异化方向发展。产品的差异性越大对间接制造成本的消耗差别越大，如果再用传统的方法将间接制造成本按单一的标准分配到差异明显的产品上，显然会造成大的误差。3、市场经济的高度发展使企业之间的竞争愈演愈烈。物竞天择，适者生存。在这一规律的驱使下，企业内部经营管理不断深入，对成本信息准确度要求越来越高。失之毫厘，差之千里，错误的成本信息对企业的决策影响更大，损失更惨重。企业经营管理者迫切寻求更为准确的成本计算方法，将目光转向了ABC。

在这三点原因的作用下ABC应运而生。ABC的核心是作业消耗资源，产品消耗作业。对间接制造成本采用的是将资源按其发生的原因归集到各个作业中心，再按产品消耗各个作业中心的原因将作业中心分配到不同的产品上，即资源-作业-产品的过渡。直接成本在发生时已经知道可以直接计入产品成本，对于已发生的间接制造成本，就像一锅大杂烩混合在一起，并不能直接知道它到底归属于何种产品。传统的做法为了简化工作，通常粗略地将这锅大杂烩按机器工时这一单一标准分配给各种产品。这显然不符合客观事实，在制造费用占比重较大时必将造成产品成本严重失真。为了更准确地对这锅大杂烩进行分配，明确它到底属于何种产品，就应该追本溯源，打破沙锅问到底。按照唯物辩证法因果关系的基本原理，有果必有因，既然生产出了产品，必然可以找出其背后消耗资源的各种原因。ABC的独到之处就在于追究其前因后果，由浅到深，逐步深入，层层剖析，分层次、有条理地寻找原因。在寻找原因的道路上ABC主要问了两个为什么。一是产品为什么消耗作业，是什么原因使产品消耗了作业，即作业动因。二是作业为什么消耗资源，是什么原因使作业消耗了资源，即资源动因。也就是根据产品-作业-资源进行刨根问底。这样就能准确地找到产品消耗资源的详细原因，进而准确地把这锅大杂烩分配给不同的产品。在此可以看到无论是在产品-作业-资源还是在资源-作业-产品路线中，“作业”都扮演着重要角色，它就像一个交通警察使车辆有条不紊、安全有序行驶以减少安全事故的发生，这就是ABC的独到之处。

二、作业成本法的成长

20世纪50-80年代是ABC的成长期，虽然我国在90年代才引入ABC，但其在80年代的西方已轰动一时。正如矛盾的对立统一观点所述：任何事物都存在着两面性，ABC在成长阶段展现其巨大优势的同时也暴露了一些缺陷。这就需要用一分为二、全面的观点看问题，在发掘其优势的同时也要重视其不足，并加以分析解决，不能一味地鼓吹其优点。

（一）作业成本法的优势

ABC起初是为了解决成本核算问题而提出来的，后来在成本管理方面也发挥了重要作用。所以其优势主要体现在成本的核算和管理两方面。在成本核算方面，与传统方法比较，ABC能够提供更为准确的成本信息，从而提高企业决策的有效性。例如，某企业生产A、B两种产品，A属于大量大批生产且生产工艺简单，B属于小批量生产且生产工艺复杂，那么在间接制造成本的分配上，采用ABC和传统方法就会出现两种差异明显的成本数据。在传统方法下，采用机器工时单一分配标准，A产量大耗费的工时量也多，因此分配给A的间接制造成本也必然比B多。然而事实真的如此吗？B虽然产量少耗费的工时少，但机器工时并不是引起间接制造费用这锅大杂烩的唯一原因。由于B的生产工艺复杂，发生间接制造成本的原因往往有多个，在仔细找出这些原因之后，现实的情况往往是计算出B的成本要比A的成本高。因此传统方法下B的成本会偏低。由于A、B两种产品在间接制造成本的分配上属于此消彼长的关系，如果分配不合理，偏高或偏低都会严重影响企业的决策。就企业的发展决策而言，如果企业根据市场定价（市场价格：A 20元 B 30元传统方法计算的成本：A 18元 B 12元  ABC计算的成本：A 9元 B 24元），然后通过盈利性分析确定产品未来的发展战略。两种方法下单位贡献毛益分别是：传统成本法：A 2元 B 18元;ABC：A 11元  B 6元。很明显传统成本法下B的盈利必然大于A，ABC则恰恰相反。这样，如果企业采用传统方法必然会做出大力发展B的决策，而现实的情况是发展A更有利。相应地，企业也需要为成本信息的失真而付出沉重的代价。成本管理方面的优势从ABC的具体计算流程就可一目了然。ABC根据资源动因划分为不同的作业中心，可以按照作业中心划分责任中心，在各个作业中心中可以清晰、准确地看出其所发生的成本费用。有利于明确责任的归属，便于进行业绩考核，从而达到控制和降低成本的目的。ABC的关键点在于准确划分和确定作业中心以及找出成本动因。在这一过程中，必然要对各个作业中心进行透彻地分析，在此基础上可以进一步了解各个作业的增值情况。在此简述一下企业的作业活动。企业的一系列作业都是为了创造价值而发生的，因此作业也可以看作是价值，作业活动的过程也就是创造价值的过程将。企业的经营活动就是一列行进的火车，在到达目的地之前必定需要经过不同的站点，把这些站点连接起来就是作业链，开往每一个站点的过程就是进行每一个作业活动的过程，每一站的到站意味着价值的产生，只有经过了这个站点才能开往下一站。通过每一站路程的累加，最终火车到达目的地，这列火车创造了这一趟的价值。同样地，企业创造的最终价值就是通过作业链传递给顾客的价值即产品的价值。火车的最终目的是到达终点，为了提高运行的效率和降低成本以实现价值最大化，需要对每一站即企业的作业链进行分析，区分“增值站”和“非增值站”。假如经过综合分析，通过某一站的路程较长，花费的成本较高，从整体来看属于“非增值站”，这时可以考虑调整火车运行路线，将“非增值站”砍掉，从另一个站点经过，可以节省运行时间，降低成本。对企业来说就是区分增值作业和非增值作业、优化作业流程，从而降低成本，实现价值最大化。因此，作业管理是ABC应用于企业管理方面的另一大优势。

（二）作业成本法的不足

在认识ABC时应该用全面的观点看待，在强调其优势的同时也应认真审视其不足。与传统方法相比，ABC实施起来相当繁琐、难度大、实施成本高。哪些是作业中心？如何准确地划分作业中心？引起这些资源和作业被消耗的原因分别是什么？都需要有关人员根据计算机搜集的数据做出缜密的分析和判断。因此，无论是在作业中心的划分上还是在成本动因的寻找上难度都相当大，需要高水平的人才和先进的信息技术来支撑。如果企业全部或部分使用了ABC而其他大部分企业采用的还是传统方法，或者企业过去采用的是传统方法，这就不利于企业进行横向和纵向的比较和分析。实施ABC必须付出代价，可以说ABC的一系列优点都是以其缺点为代价换来的，这就是事物的双面性。

矛盾的特殊性原理强调的是事物的每一个侧面都各有其特点，需要具体问题具体分析，不能因为衣服漂亮就随意拿来穿，衣服虽好看但穿在不同人身上会有不同效果。并非所有的企业都能接受ABC，能否采用ABC取决于两个核心条件和两个辅助条件。“两核心”分别是间接制造成本占比重大和产品差异性明显。如前述，ABC和传统方法产生差异的原因在于间接制造成本的分配上，如果某企业间接费用所占比重微不足道，那么两种方法计算的结果并无大的差别，采用ABC的意义并不大。同样地，对于生产单一产品的企业，发生的制造成本可以直接追溯到产品成本上，不会产生成本失真问题。然而对于产品差异化明显的企业，由于不同产品消耗这锅大杂烩的原因千差万别，按照传统方法采用单一标准分配，必定造成产品成本严重失真。“两辅助”分别是企业自身的经营管理水平和所处市场的竞争程度。企业经营管理水平越高，意味着领导层有较强的创新意识、企业员工素质较高并且具备先进的信息技术平台。领导层的重视、员工较强的接受能力以及高水平的信息技术系统可以作为企业实施ABC的辅助条件。反之，在经营管理水平较低的企业，ABC的实施将会举步维艰。企业所处市场的竞争程度与因成本信息失真形成的损失大小成正比例关系，市场竞争程度越高，说明产品的市场价格越公平、越接近真实价值，这时企业自身成本信息的失真对企业的影响越大，企业对成本信息的准确程度要求也就越高。然而，对于垄断企业来说，其处于垄断市场，价格完全由其自身决定，成本信息的失真对其不造成影响。因此，对这种企业来说也就没有实施ABC的动力。综上所述，ABC毋庸置疑是最先进的成本方法但并非适用于任何企业，企业在考虑应用该方法时应结合自身的实际情况，具体分析是否符合上述的四个条件，切忌拿来主义。

三、作业成本法的发展前景

正如唯物辩证法所言：事物的发展是前进性与曲折性的统一，新事物具有强大的生命力和光明的发展前途。ABC在成长的过程中一直倍受来自各方的争议。支持者认为未来高科技将以惊人的速度发展，由此将大大减少ABC繁琐的工作量并且会进一步提高成本计算的精确度。随着ABC的不断完善，其与现行会计准则之间的不兼容也将逐渐消失。另一方面，未来更加激烈的市场竞争对企业实ABC来说是一种压力更是一种动力。反对者认为ABC本质上是一种运用多系数分配间接费用的方法，与标准成本法、变动成本法、本量利分析法等方法有着本质的区别，其虽能弥补这些方法的不足但这些方法本身也有不可企及的优点，弃之而取ABC可能会陷于高不成低不就的尴尬境地。无论如何，都应该看到，正是这些肯定与质疑声音的存在才推动了ABC的发展。ABC作为一种新方法是顺应时代发展的产物，是大势所趋。尽管其在发展的道路上困难重重，相信它将随着时代的进步不断地得到改进与完善，实现质的飞跃，从而更好地服务于经济社会。

四、结束语

本文以唯物辩证法联系的观点、矛盾的观点和发展的观点这一新的哲学视角对ABC到目前为止的生命历程以及发展前景进行了剖析，将哲学的观点运用于具体的学科当中，从而对ABC做出了较好的分析和解释。

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