刘晓悦

摘 要：物流成本“第三利润源”的作用在科学技术水平飞速发展的当今社会已日益凸显。传统成本计算方法的弊端逐渐暴露，作业成本法因其可以减少物流成本，增加核算的正确性而逐渐被人们了解并应用到实际物流成本计算中。文章先分析物流作业成本控制的国内外现状，其次构建了以作业成本法为基础的企业物流成本控制框架，分为事前、事中、事后控制对物流成本核算，有效加强物流成本管理，提高经济效益。

关键词：作业成本法；物流成本；成本控制；框架

在经济新时期的大环境下，企业一定要迅速而且准确地把握市场有效需求，把产品开发周期缩短、尽量减少采购供应的周期、生产过程中的加工周期以及流通配送的过程，全方位减少作业链过程中各项成本，才可以提高这个企业生存和竞争的能力以应对趋势日益明显的全球化的经济和一体化的市场。因此，在企业的管理方面必须调整着重点，要把“作业”而不是传统的“产品”放在首位。作业和成本动因是作业成本法的主要核心，作业成本需要资源利用资源动因来分配给作业来形成，而成本核算对象需要作业成本利用动因来分配。所以，我们将利用构建以作业成本法为基础关于物流成本控制的框架来解决现在我国企业存在的几个问题。

一、国内外研究现状

在世界范围内，美国和日本的物流发展数一数二，带动了其在物流作业成本控制方面也处在世界领先水平。而我国由于引入物流这一概念的时间相对较晚，所以大多数企业对物流成本管理不熟悉，完全使用作业成本法核算的企业就更少了，再加上制度不健全等其他因素，导致我国目前的物流成本管理还处在初级阶段。下面主要介绍美国和日本的相关研究成果以及我国现在的研究水平。

1.国外研究现状

美国是最先提出“物流”这一概念并应用与实际的国家之一，同时美国的经济相对发达，对物流业成本核算的研究较早，研究程度也较为深入。IMA在1992年就发布了物流成本管理相关公告，该公告深刻分析了作业成本法的相关模拟运用，同时把作业成本同传统成本展开比较分析并以某一企业的物流成本作业的成本核算作为案例加以论述。而在2002年，美国又有相关学者提出供应链成本理论框架应由产品、关系以及成本三个要素组成，而其中成本又可分为直接成本、作业成本以及交易成本。

西则修，日本早稻田大学教授，深入研究作业成本法的应用，著有“物流活动会计与管理（2003）”。他着眼于怎样根据ABC法来对企业物流过程中运输价格、仓储价格、成本预算进行确定，从而提高物流效率。日本致力于推广物流作业成本法的汤浅和夫，在“供应链管理可以懂得物流（1999）”中把物流ABC法和供应链物理法用管理的角度进行解释，从而阐述了综合物流的新动向--供应链管理。同时，日本现行的倡导ABC法的最核心著作，“物流ABC使用的方法--彻底的低成本物流的实现（2003）”也是由汤浅和夫所著，这本书进一步解释了以物流ABC法为基础怎样核算以及分析成本，大力倡导企业使用物流ABC法。

2.我国研究现状

我国在物流这一领域的起步相对于美国和日本来说相对较晚，初期发展速度较为缓慢，目前还处于起步发展的阶段。发展初期，我国只有部分学者对物流成本管理领域进行了探究，没有摸清物流成本控制的框架。但学术界不断努力，深入探究作业成本法产生的背景、作业成本法的基本内容、如何应用作业成本法以及其对现代管理会计的冲击，使得社会开始广泛接受这些观点。开始形成浓厚的研究气氛。

在我国财政部通过会计科研课题证明作业成本法不仅可以适用于制造企业同时也同样适用于非制造业之前，在我国几乎只有制造业应用作业成本法进行成本核算。近年来国内学者对作业成本法在非制造业的应用做了广泛深入的研究，譬如物流企业。我国学者郭晓顺在2002年深刻分析了物流企业应用作业成本法的背景，综合考虑作业成本法实施的环境、需要满足的条件和要求以及使用的范围，对比物流企业成本控制现状，证明了作业成本法很适用于物流企业进行成本控制，为作业成本法在物流企业的应用奠定了理论基础。我国学者陈小龙和孟大伟据此结论，进一步实际在某一企业的供应物流中使用了作业成本法来核算，取得了比出传统成本法更好的效果，为作业成本法在物流企业的应用提供了实践的经验。同时，国内学者还对作业成本法的精确性进行研究，结合物流企业自身特点，进一步研究企业具体实际应用作业成本法应怎样进行成本核算。

二、以作业成本法为基础企业物流成本控制框架

以作业成本法为基础的物流成本控制框架有较高的控制效率。企业物流成本框架主要分为事前、事中以及事后控制三个环节，构建框架的过程中要时刻把握作业成本法的基本原理和思想，企业物流成本控制的每一个过程，都要关注合理的物流作业划分、资源动因以及科学的确定作业动因。

1.事前控制

事前控制首先是要建立作业中心。这需要根据作业的特点和类型详细的划分各项作业，划分时要注意把专属作业、不增值作业和共同消耗作业区分开，再把相互关联的多个作业归集到一起建立作业中心。在建立作业中心需要注意几个问题：第一，各项作业生产工序以及重要程度。每一个作业中心都有自己的主要作业，确定好主要作业后再按照作业中心需要完成的工作把他相关的上下工序中的其他作业归集到一起，确保每个作业中心都可以完成一定的工作。第二，把性质相同的作业归集到同一作业中心。同时还要根据企业最迫切的需要来进行作业合并，进而建立作业中心。例如企业目前最大的需要是确保成本计量的准确性，那进行作业合并时应该适当增加合并力度。其次确定目标成本和目标利润。确定目标成本是企业实行成本控制的核心。在充分竞争的市场环境下，企业产品的利润和价格是通过外部的竞争条件而不是企业管理者决定的，企业只是接受者而非决定者。而利润指的是同类生产中第一的竞争者的利润。所以，企业确定目标成本和利润就要考虑成本、客户和竞争。最后根据目标利润、目标产量以及目标销量，分解其目标成本。

2.事中控制

（1）各作业中心的实际作业成本核算

①首先确认物流作业。确认物流作业首先要对企业的经营活动进行透彻的分析，确定企业物流活动中有哪些物流作业，为使用作业成本法核算企业物流成本打好基础。

②第二，要明确每一项物流作业会使用的资源。以之前确定的作业中心为基础，核算每个作业中心作业过程中实际使用的资源。

③第三，要确定资源动因，合理配置资源费用。根据企业内年度销售的信息，确定生产过程中每一项物流作业的需求量，然后根据资源动因以及其他的相关条件，核算出企业生产单位费用率。也叫作单位作业标准成本。核算出每一项物流作业的资源使用情况后，还要以此为基础确定各项由资源使用而产生的资源动因、各项作业使用的资源动因量，在进行分配。同时分配资源费用可以分为直接分配和间接分配。

④第四，要掌握动因成本，在产品中分配作业成本。建立物流作业成本库，需要依据以上的方法核算出资源动因的分配率，并且根据每一项物流作业所使用的资源动因，有效地把企业内部和外部发生的资源使用分配给每一项物流作业，再把每一项物流作业配置到的物流费用集算到一起。例如：

企业采购作业分配的人工费用=人工费用的资源动因分配率*采购作业使用的人工工时数；

分配的水利费用=水利费用的资源动因分配率*采购作业使用的用水度数；

确定好所有物流作业的作业动因以后，就可以通过他们得出作业动因的数量总和，在以此为依据分别算出每一项物流作业的成本分配率：

成本分配率=物流作业成本总和/作业动因数量总和

计算出物流作业的成本分配率以后，就可以进一步计算分摊到每一个物流成本对象的物流作业成本。

（2）实际成本与标准成本差异计算与分析

基于上一步骤计算出来的各作业和各产品的实际成本，分别计算成本差异，并据此进行分析，找出各个作业中心和各个产品脱离实际的原因，以制造费用为例进行说明：

①全面剖析作业成本库制造费用的差异。变动制造费用是造成成本库制造费用差异的主要原因，而引起变动制造费用差异的原因可以分为两大部分：由成本动因量的差异引起；有成本库变动成本动因率的差异引起。

②产品制造费用差异分析。消耗每一成本库的制造费用差异的和，构成整体产品制造费用的差异。引起产品消耗各个成本库的制造费用的差异是由用来表示产品所使用成本库的成本动因量差异以及由成本库的成本动因率差异这两大部分组成。

3.事后控制

（1）作业中心的业绩考核

考核作业中心的业绩，首先要据企业的实际情况，确定出几个不同级别的目标变动成本动因率。其次要确定基准变动成本动因率，即要求达到的最低变动成本动因率。根据基准变动成本动因率，把目标变动成本动因率提高一个等级，作为本月内的中级目标，把此时的变动成本动因率作为二级的变动成本动因率。然后以二级变动成本动因率为基础，在提高一个等级，作为本月内的高级目标，把此时的变动成本动因率作为三级的变动成本动因率。在确定好三级目标变动成本动因率以后，将制定的计划目标变动成本率与本月内实际发生的成本动因量相乘，从而得到各成本库的上述三级目标变动成本。在确定了企业每个成本库的每一级的目标变动成本以后，根据本月实际的成本库成本级别，来考察没各成本库的变动成本异常，超支还是节约，同时可以按照超出或者节约的额度来计算罚款金额和奖金金额。

（2）作业改进措施

通过全面的理论分析以及企业实际情况的综合考虑，可以利用下面几类方法实现减少成本：首先要提高作业时时间和资源的利用率；其次把握好提高物流经营过程的核心环节是除去非增值作业；第三归集被过分细化的有关作业，降低成本动因的总数以提高作业的总效率；第四使用成本最低的作业在其它条件完全一样的时候；第五通过资源集合的原理，实施资源与作业的分享化；第六以作业成本计算所得出的信息为基础，确定资源的使用计划，重新合理分配未使用资源。

三、结论

以作业成本法为基础的企业的物流成本控制系统的基础是作业，通过资源以及作业直接得出预算，利用事中控制有利于分析哪一环节存在差异，更有利于管理，同时根据企业实际情况增添了许多非财务成本动因，所以在差异分析的时候可以更清晰地反应出企业运作中无效率环节和生产过程中的瓶颈因素有哪些，可以使企业减少成本费用，优化资源配置，同时提供了有利于企业价值链优化的必要信息。随着日益完善的社会主义市场经济，我国企业将会面临更加激烈的竞争和更大的挑战，所以必须不断地采用新技术新工艺，不断提高自动化和信息化水平，这也就为作业成本法的广泛使用提供了条件，所以以作业成本法为基础的企业物流成本控制必将在日后得到广泛的应用。

参考文献：

[1]赵立娥.基于作业成本法的企业物流成本综合控制框架构建研究.商场现代化，2008，01.

[2]梁国锋.作业成本法在物流企业中的应用研究.吉林省经济管理干部学院学报，2010.02.

[3]张德新.基于作业成本法的企业物流成本控制.财会月刊，2007.06

[4]王玖河，孟祥伟.基于成本会计与作业成本法的物流成本核算研究.价值工程，2008.07.

[5]李云霞.作业成本法在物流企业中的应用.财会月刊，2007.06.