朱敏嘉

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

一、骗取增值税留抵退税违法行为

今年以来，为应对经济下行压力，稳定宏观经济大盘，我国推出了一系列大规模增值税留抵退税制度和政策，将符合条件的相应纳税人增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人，以提振市场主体发展信心、激发市场主体活力。面对真金白银的利益诱惑，难免有一些不法分子动起骗取留抵退税款的歪脑筋。为了严厉打击骗取留抵退税的违法行为，国家税务总局、公安部、最高人民检察院、海关总署、中国人民银行、国家外汇管理局六部门密切协作，对骗取留抵退税违法犯罪行为进行常态化打击，有力保证了政策落准落稳。根据国家税务总局公布的相关数据，截至2021年8月31日，全国税务稽查部门已挽回留抵退税及其他税款损失119.9亿元，已移送公安立案及联合侦办涉嫌虚开骗取留抵退税企业1399户，联合打击虚开骗取留抵退税团伙200个。从国家税务总局公布的相关案例来看，骗取留底退税的方式主要有以下三类:其一，在留抵退税资格上作假。即按照《财政部、税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告(财政部、税务总局公告2022年第14号公告，以下简称14号公告)》以及《财政部、税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告(财政部、税务总局公告2022年第21号，以下简称21号公告)》的要求，这类企业并不符合申请留抵退税的条件，但其通过欺骗手段，故意在申请留抵退税的资格和条件上作假，以违规获取或骗取留抵退税。其二，在销项上作假。即通过隐匿销售收入、延迟确认销售收入或其他少计销项税额的方式使得销项税额减少。在进项税额不变而销项税额减小的情况下形成差额，从而虚增留抵税额，以违规获取或骗取留抵退税。其三，在进项上作假。即通过利用虚开的增值税专用发票、异常凭证、代开票或农产品收购发票，把进项税额做大，或者不按照增值税暂行条例规定将进项税额转出，增大留抵税额，以违规获取或骗取留抵退税。以上三类违规违法行为并不相互冲突，即企业既有可能伪造留抵退税资格，同时虚增进项并且隐瞒销项，来实施违规获取或骗取留抵退税款的违法行为。

二、骗取增值税留抵退税行为与偷逃税行为的辨析

由于骗取留抵退税为新型违法行为，尽管14号公告要求“以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)等有关规定处理。”但《税收征管法》并未有明确条文对该行为进行处理。而实际工作中，涉及骗取留抵退税违法行为，税务机关通常参照《税收征管法》第六十三条即偷税行为进行处理。那么，骗取留抵退税与税收征管法上规定的偷税是不是同一类型的违法行为，两者有何区别与联系呢，笔者将从以下几个方面对该两种违法行为进行辨析。

(一)主观性

1.主观上均为故意。(1)对于偷逃税行为。虽然不管是《税收征管法》还是《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)的具体条文中都并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件。但《税收征管法》第六十三条对于偷税手段的表述已经明确了主观故意的内容。因为纳税人如果采取以上手段偷税必然主观上伴随着故意，主观上的过失是不可能采取以上手段。同时《刑法》第二百零一条更是使用了“欺骗、隐瞒手段”等字眼，也表达了主观故意的含义。国家税务总局在2013年作出的批复《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)明确“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”，更明确了对于偷税行为认定上主观故意的要求。(2)对于骗取留抵退税行为。在2021年7月22日发布的《国家税务总局等六部门关于严厉打击骗取留抵退税违法犯罪行为的通知》(税总稽查发〔2022〕42号)，对于依法办案作出了如下要求:“要注重分类施策，把握好政策界限，对个别非主观故意违规取得留抵退税的企业，税务部门进行约谈提醒，促其整改;对恶意造假骗取留抵退税的企业，依法从严从重处理，全面延伸检查。”该通知将留抵退税的违法行为区分为两类:一类为非主观故意违规取得留抵退税的行为，对于该行为税务部门以约谈提醒为主;另一类为恶意造假骗取留抵退税的行为，对于该类行为要从严从重处理。第二类行为才是本文所主要探讨的骗取留抵退税行为。该类行为与第一类行为最主要的区别在于违规违法取得留抵退税的过程中，主观上是过失还是故意。即骗取留抵退税行为主观上为故意，对于恶意造假取得留抵退税的才会被定性为骗取留抵退税。

2.主观目的的区别。偷税行为的目的是永久性的占有本应缴纳的相关税款，但骗取留抵退税行为的目的确基于企业的行为和运营状况不同将产生一定区别。具体来说，增值税的留抵税额是否真实与该企业骗取留抵退税款的主观目的和恶性存在着内在联系。若该企业既无隐瞒销项和虚增进项的违法行为，该企业留抵税额即不存在虚假情况。如果该企业按照14号公告以及21号公告的要求，并不符合申请留抵退税的条件，但为了获取留抵退税款通过欺骗手段，故意在申请留抵退税的资格和条件上作假，以违规获取或骗取留抵退税。如该企业后续仍正常经营，基于申请留抵退税后留抵税额减少或清零，如后续经营过程中产生销项税额，则需在下一纳税节点缴纳相应增值税，故该骗取或违规获取该笔留抵退税款仅仅为了解决企业短暂现金流短缺的问题，并非出于永久性占有该笔税款的目的。若企业存在恶意隐瞒销项或虚增进项的违法行为，则该企业留抵税额并不真实，真实的留抵税额必然小于该虚假留抵税额或甚至可能为零。不管该企业是否符合申请留抵退税的相关条件，其申请并最终取得该虚假留抵退税款，其主观上都是为了永久侵占该笔留抵退税款。骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，就是为了最终达到不缴或少缴税款的目的，与偷逃税违法行为的目的并无显著差别。

(二)行为手段

《税收征管法》第六十三条明确描述了偷税的四种主要的违法行为和手段。对比上文对于骗取留抵退税的主要违法手段的阐述，骗取留抵退税与偷税行为在销项和进项上作假存在一定重合。二者最主要的区别在于《税收征管法》上的偷税行为规定的是在税款进入国库前所采取的，通过违法手段少缴税的行为。而骗取留抵退税的违法行为是在税款进入国库后所采取的将已缴税款骗回的违法行为。但这并不能作为偷逃税行为和骗取留抵退税行为的在行为上的本质区别。因为参考《刑法》的相关规定，《刑法》除了第二百零一条规定了逃税罪的定罪处罚，第二百零四条骗取出口退税罪中亦明确规定“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”其中所指二百零一条即按逃税罪的规定定罪处罚。即在税款进入国库后采取通过欺骗手段骗取所缴纳税款的仍涉嫌逃税罪而非骗取出口退税罪。对于这一规定的立法思路，全国人大法工委刑法室进行了说明:“在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税，因而为了区别情况，真正做到罪刑均衡，本款规定，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚，即按照偷税罪的规定处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与偷税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际上是国家金库中的财产，将这部分财产占为己有的，属于诈骗性质，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”［1］由此可见虽然《税收征管法》上对于偷税行为的定义仅限于在税款没有进入国库前采取违法手段不缴或少缴税款的行为，但《刑法》上的逃税行为既包括在税款没有进入国库前就采取违法手段逃避缴纳税款的行为亦包括在税款进入国库后通过欺骗手段骗取已缴纳税款的违法行为。税款是否曾经缴纳是否进入国库与逃税罪最终的定性没有直接和必然的联系，与他罪的区别在于该款项到底是实际上国家金库的国家财产，还是自身已缴或应缴税款。

(三)危害后果

《税收征管法》第六十三条对于偷税行为的描述要求造成不缴或少缴税款的危害后果。《刑法》以及2021年4月最高人民检察院公安部发布的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十二条规定都对逃税罪危害后果进行了明确规定。除了以上要求，对于偷逃税危害后果的认定还应遵循以下基本要求。

1.具有现实性。即偷逃税对国家债权的危害，应当以税务机关发现违法时实际存在的危害后果来判断，而不能以理论上可能出现的危害、将来可能出现的危害、过去曾经存在的危害来判断。

2.具有确定性。即偷逃税对国家税收债权的危害不应当是一种临时的、相对的且必然自动纠正的现象。一些违法现象会暂时产生不缴、少缴税款的危害后果，但这种危害并不具有确定性，随着持续经营，税收上的持续监管，最终会自动使总体税负回归正常，不产生不缴少缴税款的后果，不能认定为偷逃税。

3.具有法定性。即对于是否认定为偷逃税应当根据税收法律、行政法规的规定作出判断。［2］对应上文所述偷逃税违法行为客观危害上应具有现实性、确定性和法定性的相关特点，骗取留抵退税的危害性的认定也应有如下体现:第一，在现实性上，骗取留底退税的危害后果亦应以税务机关发现时实际存在的危害后果来进行判断，而不能已过去曾经存在但已补救的危害来判断。即若该企业曾经发生骗取留抵退税的违法行为，但因增值税的流转属性，其在税务机关发现时已经将所骗取的留抵退税款进行了缴纳，并不宜认定为骗取留抵退税。第二，确定性上，骗取留抵退税的危害后果亦应具有确定性，即如果这种现象是暂时的，随着企业持续经营，最终税负将恢复正常，并不宜认定为骗取留抵退税。如《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第(三)项规定“对于采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间应为按合同约定的收款日期的当天。”如某企业因未按照合同约定的收款日及时确认销售收入，导致销项减少，进而产生或扩大留抵税额，并且申请了留抵退税。但这种现象只是暂时的，如该企业其在后续生产经营过程中，一旦确认该销售收入则最终并未造成总体上税收收入的危害，并不宜认定为骗取留抵退税。第三，在法定性上，由于骗取留抵退税为新型违法行为，《税收征管法》抑或《刑法》都未对其进行明确规定。该类立法的滞后性可以通过后续立法的不断完善予以妥善解决。

三、骗取留抵退税与偷税行为的认定

首先，在区分骗取留抵退税与偷税行为时，企业是否存在在账簿上多列支出或者不列、少列收入并影响留抵退税额的真实性是区分两者的前提条件。即若该企业既不在账簿上多列支出或者不列、少列收入，亦无隐瞒销项和虚增进项的其他违法行为，则该企业就不存在偷逃税的违法行为。在认定企业是否构成骗取留抵退税时，只需考虑企业在申请留抵退税时是否存在恶意的资料造假行为。若企业在明知在不符合留抵退税条件下，恶意造假进而申请并骗取了相应留抵退税款，则可能涉嫌骗取留抵退税。在此种情况下，应结合该骗取留抵退税行为的危害后果来进行判定。如确实具有现实性、确定性等特点，由于相应立法并未明确，除追缴相应退税款外，可参照《税收征管法》六十四条编造虚假计税依据进行处罚。其次，若该企业前期实施了在账簿上多列支出或者不列、少列收入的偷逃税违法行为，则需要分析该行为是否影响后续该企业的增值税留抵税额。即若该企业前期实施了在账簿上多列支出或者不列、少列收入的偷逃税违法行为，将会导致该企业增值税应纳税额减少，只有企业增值税应纳税额为负数的情况下才会产生增值税留抵税额。若该企业虽然实施了偷逃税的违法行为，但最终并未产生增值税留抵税额，则不可能构成骗取留抵退税，仅构成偷逃税的违法行为。若该企业前期实施了在账簿上多列支出或者不列、少列收入的偷逃税违法行为，导致该企业增值税应纳税额减少，并最终为负数，进而产生增值税留抵税额的情况下，则需更进一步分析。重点考量企业在实施偷逃税进而骗取留抵退税过程中，主观上是否存在骗取留抵退税的故意。即若该企业在明知其留抵税额为虚假的情况下仍申请留抵退税，则构成骗取留抵退税，按照《税收征管法》第六十三条的规定定性处罚。