◆王晓洁 ◆李小倩 ◆陈肖肖

内容提要：“十四五”时期，我国将由轻度老龄化迈向中度老龄化。要实现到2022年全面建成与我国人口老龄化进程相适应，与经济发展水平相协调，以“居家养老为基础、以社会养老为依托、以机构养老为补充、覆盖城乡”的养老服务体系，亟须构建配套的税收政策。我国现行与养老服务相关的税收政策存在居家养老税收激励力度不够，社区养老服务税收支持尚处起步，机构养老税收支持不平衡且链条不完整等问题。基于此，文章从宏观角度提出了规范养老税收支持政策，拓宽税收支持政策覆盖面，鼓励民间投资等方面的政策建议。

一、引言与文献综述

“十四五”时期，我国60岁以上老年人口将突破3亿，标志着我国由轻度老龄化迈向中度老龄化，养老服务面临更大挑战。从2018年的人口数据看，我国的人口出生率逐渐降低，人口年龄结构呈现中间宽、两头窄的特点（见图1），其中45～55岁人口数量占比最大，该年龄段人口将成为20年后老龄人口主力军。尽管2016年实施二孩政策，少儿人口比重有所提升，但由于庞大的人口基数，30年后我国的人口结构将呈现“头重脚轻”（见图2）的特征。据预测，到2050年，我国老龄人口将达4.83亿，预计占全球老龄人口总数的近1/4。面对如此严峻的人口老龄化形势，2020年，党的十九届五中全会提出“实施积极应对人口老龄化国家战略”，“健全基本养老服务体系，发展普惠型养老服务和互助性养老，支持家庭承担养老功能，培育养老新业态，构建居家社区机构相协调、医养康养相结合的养老服务体系，健全养老服务综合监管制度。”但是目前我国的养老服务体系的发展还处于初级阶段，供需不均的结构性矛盾较为突出，亟需制定相应的措施与政策来补齐短板。在当前背景下，税收政策在养老服务体系中如何才能发挥有效作用？探讨并回答这一问题，对于当前及未来一个时期我国积极应对老龄化、构建新发展格局、促进养老服务的高质量发展具有重要意义。

图1 2018年中国人口结构

图2 2050年中国人口结构预测

已有文献对于支持养老服务发展的税收政策进行了一些有益探讨。在机构养老方面，Okamoto（2007）提出应该采用提高消费税税率、降低利息收益税税率的方法来引导资本的形成，增加社会养老金的数额，以吸引外资进入机构养老应对人口老龄化。在居家养老方面，李平（2011）介绍了美国在养老服务领域税收优惠的经验，如老年人出售住房减免税收、老人参加志愿服务的补助免税、为老年人开展咨询服务免税等，建议我国借鉴西方国家在减轻居家养老负担方面的做法，进一步完善养老服务领域的税收优惠体系。白景明（2014）建议要给予与老人一起居住的子女更多个人所得税优惠以支持居家养老服务业的发展。北京市地方税务局等（2016）建议对赡养人支出实行个人所得税税前专项扣除，赡养70岁以上老人的居家的部分支出可实行加计扣除。在养老服务提供主体均衡发展方面，UNDP《促进中国养老服务体系发展的财税政策研究》课题组（2012）建议应以居家为主体，以社区为依托，加大财税政策支持力度，形成多环节、多体系、广覆盖的全方位养老财税政策体系。郑军和张璐（2020）认为政府要扩大供需主体税收优惠的覆盖范围，加强对税收优惠的管理与监督。在提高养老服务从业人员素养方面，范秋萍（2018）建议应发挥税收优惠政策的引导作用，鼓励从业人员提高整体素质，促进非营利养老机构的发展。

现有文献多认为，我国在养老服务方面出台的一些税收政策，为养老服务体系的发展起到了支持作用。但面对人口老龄化日益加剧的趋势，现有税收政策难以适应新情况，在有效破解养老服务的“难点、痛点、堵点”方面仍有调整空间。要实现“到2022年全面建立以居家为基础、社区为依托、机构为补充、医养相结合的养老服务体系，到2035年中国特色养老服务体系建设基本成熟定型，到本世纪中叶全面建成与社会主义现代化国家相适应的、成熟完备的养老服务制度”的目标，现有税收政策显然难以支撑。我国到底需要配置一个什么样的税收政策以适应老龄化的需要？改革的空间在哪里？核心内容又是什么？这些都是值得思考和回答的时代命题。

二、现行养老服务体系构成及税收支持政策

养老服务体系是指老年人获得的全方位的养老服务支持系统，它是政府、社会和家庭等通过正式制度以及非正式制度的安排为老年人提供生活照料、医疗护理、精神慰藉等服务的政策体系。按照养老服务的提供者和老人的关系，可以将养老服务划分为“家庭养老服务”和“社会养老服务”。家庭养老服务是指老人居住在家中，由子女、配偶、亲属、朋友等提供照料，也称为“非正式养老服务”。本文的养老服务体系特指社会养老服务体系，它由居家养老服务、社区养老服务和机构养老服务三种方式构成，三者之间的关系以及定位构成了社会养老服务体系的基本框架。早在21世纪初期，有学者就提出了以“家庭养老为基础,机构养老为补充,社区养老服务为依托”的未来养老服务保障主要模式。我国官方正式提出三者之间的定位是2006年老龄委等十一个部门出台的《关于加快发展养老服务业的意见》，要求建立“居家养老为基础，社区服务为依托，机构养老为补充的服务体系”。“家庭、居家、社区、机构”作为不同养老服务主体定位不同，构成了我国多层次的养老服务保障体系。我国并没有专门针对不同养老服务主体的税收支持政策，现有税收支持政策散见于各个税种之中，有的政策以财政部公告的形式进行了补充规定（图3）。

图3 我国养老服务体系税收支持政策图谱

（一）激励“居家养老”发展的税收政策工具

居家养老属于社会化养老服务的一种养老方式，老人通常居住在家中，由专门的服务人员上门提供医疗照护、生活照料等养老服务，它往往和家庭养老交织在一起。但家庭养老属于非社会养老服务，是由家庭成员提供服务，二者共同之处在于都居住在家中。所以支持居家养老发展的税收政策和支持家庭养老的税收政策是不能完全分开的，二者相互依存。

1.个人所得税。（1）2018年我国新修订的个人所得税法规定，享受赡养老人专项附加扣除的纳税人，赡养年满60周岁的父母以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母，可以进行专项附加扣除，其中纳税人为独生子女的可以按照每月2000元的标准定额扣除，纳税人为非独生子女的按照每月不超过1000元的标准和兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度①《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发〔2018〕41号），2018年12月13日发布，现行有效。。（2）为鼓励个人积累养老金，2018年我国选取试点开展个人税收递延型商业养老保险，个人通过商业养老资金账户购买符合规定的商业养老保险产品的支出，允许在一定标准内税前扣除；计入个人商业养老资金账户的投资收益，暂不征收个人所得税；个人领取商业养老金时再征收个人所得税，其中25%部分予以免税，其余75%部分按照10%的比例税率计算缴纳个人所得税②《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税〔2018〕22号），2018年4月2日发布，现行有效。。

2.有利于提高个人养老能力所涉及的税种。（1）印花税。对社保基金会及养老基金投资管理机构运用养老基金买卖证券应缴纳的印花税实行先征后返；养老基金持有的证券，在养老基金证券账户之间的划拨过户，不属于印花税的征收范围，不征收印花税。对社保基金会及养老基金投资管理机构管理的养老基金转让非上市公司股权，免征社保基金会及养老基金投资管理机构应缴纳的印花税。（2）企业所得税。对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资取得的归属于养老基金的投资收入，作为企业所得税不征税收入。（3）增值税。对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资过程中，提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入和金融商品转让收入，免征增值税③《关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知》（财税〔2018〕95号），2018年9月20日发布，现行有效。。资管产品管理人发生有关养老保障管理产品的应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税④《关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号），2017年6月30日发布，现行有效。。该规定间接鼓励投资人投资养老保障产品，有利于增加其投资收益。

（二）鼓励“社区养老”发展的税收政策工具

为鼓励社区养老，我国2019年出台了系列税收激励政策。企业所得税政策规定，为社区提供养老、家政服务的机构，所取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额；为社区提供养老、家政服务取得的收入，免征增值税；为社区提供养老服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老服务的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税；承受房屋、土地用于提供社区养老、托育、家政服务的，免征契税⑤《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》，财政部公告2019年第76号，2019年6月28日发布，现行有效。。

（三）促进“机构养老”发展的税收政策工具

1.企业所得税。（1）对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收企业所得税⑥《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2000〕97号），2000年10月1日发布，现行有效。。（2）企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除⑦《中华人民共和国企业所得税法》，2018年12月29日发布，现行有效。。

2.个人所得税。个人向非营利性养老机构的捐赠，符合相关规定的，准予在计算其应纳税所得额时按不超过应纳税所得额30%部分扣除⑧《国务院关于加快发展养老服务业的若干意见》（国发〔2013〕35号），2013年9月6日发布，现行有效。。

3.房产税、城镇土地使用税、车船使用税。对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构自用的房产、土地、车船暂免征收房产税、城镇土地使用税、车船使用税①《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》，（财税〔2000〕97号），2000年10月1日发布，现行有效。。

4.耕地占用税、契税。对社会福利机构占用耕地免征耕地占用税②《中华人民共和国耕地占用税法》，2018年12月29日发布，现行有效。；非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税③《中华人民共和国契税法》，2020年8月11日发布，现行有效。。5.印花税。财产所有人将财产捐赠与社会福利机构书立的产权转移书据免征印花税④《中华人民共和国印花税法》，2021年6月10日通过，2022年7月1日实施。。

三、相关税收政策面临的问题

（一）税收激励政策和“9073”养老服务体系不匹配

我国当前养老服务体系的定位是要实现“9073”工程，即90%的老年人以居家养老服务为主，7%的老年人依托社区养老服务，3%的老年人通过机构养老予以保障，这也是国际上的普遍做法（见表1）。当前政府负担的养老服务支出主要包括养老服务设施投资、基本养老服务补贴、养老床位补贴、养老护理人员补贴，政府每年的投资需求量大概在1000亿元左右。当前政府投资显然不足，据统计“十三五”期间养老服务资金缺口合计达3014亿元（胡祖铨，2015）。这就需要通过税收政策激励民间资本投资以弥补政府投资不足。由图3可以看到，涉及养老服务体系发展的有个人所得税、企业所得税、增值税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、耕地占用税、契税、印花税等9个税种。但大部分税种是针对养老服务机构的，涉及8个税种；针对社区养老以及居家养老的税收支持政策较少，尤其是激励“居家养老”服务的税种仅涉及4个，反映出宏观上促进养老服务体系发展的税收激励政策不均衡。

表1 部分发达国家及地区养老服务体系中三种养老方式比较

（二）居家养老税收激励政策力度不够

居家养老，顾名思义养老地点在家中，老年人不脱离原有生活环境，它是家庭养老和社会养老的结合点，也是最符合中国传统孝道精神的养老方式。2006年国务院首次提出以“居家养老为基础”的理念，确立了其在养老服务体系中的基础性定位。从2000年的“以家庭养老”为基础到2006年以“居家养老”为基础的转变，折射出进入人口老龄化社会后我国养老服务提供思路的变化。针对居家养老服务提供不足、比重偏低、质量不高的问题，我国相继出台了系列政策，但距离真正建成“居家养老为基础”的要求还有不小差距。就税收政策而言，现有的税收支持政策在助力居家养老发展方面还存在着一些问题。现有的税收政策除对聘用员工制家政服务人员在满足条件后享受免征增值税，对个人所得专项附加扣除以及个税递延型养老保险的税收递延扣除外，其他的税收优惠种类涉及的较少。同时，还存在有税收优惠政策但实质无法享受的问题。比如我国个人所得税专项扣除虽然对赡养老人的子女有最高2000元的抵扣标准，但对于很多养老有困难的低收入群体而言，实质上没有享受该项税收政策带来的优惠。除此之外，个人所得税规定的赡养父母专项扣除政策简单化、一刀切，毫无差别的按照独生子女、非独生子女方式分类扣除，无法体现不同类型子女的负担程度，无法精准支持居家养老服务的发展。

（三）社区养老服务的税收支持政策尚处于起步阶段

社区养老服务就是通过政府扶持、社会参与、市场运作，依靠社区向居家老人提供生活照料、医疗保健、精神慰藉、文化娱乐等为主要内容的服务。社区养老服务是对居家养老模式的补充与更新，要在养老服务体系中发挥“依托”作用。2019年之前社区养老的税收支持政策基本处于空白状态，2019年出台了《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》，优惠内容局限于社区内的养老机构与家政服务机构，涉税方面也仅有增值税、企业所得税、房产税以及土地使用税。目前社区养老发展滞后，尤其是农村社区养老更是滞后于城市，要更好地发挥社区养老在“十四五”期间对居家养老的支撑作用，需要强有力的税收优惠及一系列配套措施。虽然2019年出台了相关税费优惠政策，但主要针对的是提供社区养老服务的“机构”，对于从事社区养老事业的“人”尚缺乏支持政策。社区养老面临的主要问题是人才短缺，养老护理人员供不应求的问题近年逐渐突显，而鼓励人才流向社区养老服务的税收支持政策还处于空白状态。

（四）机构养老的税收支持政策不平衡且链条不完整

机构养老服务是指由养老院、护理院、老年公寓等专门机构为老年人提供饮食起居、生活护理、健康管理和文娱活动的综合性服务，这些专门机构又可分为营利性养老机构和非营利性养老机构两类。机构养老服务有其特殊定位，主要是满足失能、半失能以及失智老年人的养老需求，对于一般能自理的老年人还是鼓励以居家和社区养老为主。目前机构养老存在“短缺”与“闲置”并存的结构性矛盾，社会办养老机构面临“融资难、培训难、发展难”困境，以及养老护理人员短缺等问题，亟需政策支持。但税收在支持机构养老发展方面存在以下问题。首先，机构养老服务的税收支持政策不平衡。主要体现为营利性和非营利性养老机构享受的税收待遇不同，税收支持政策多向非营利性养老机构倾斜。非营利性养老机构的增值税、企业所得税、房产税、土地使用税、车船使用税等都是免征的；而营利性养老服务机构仅免征增值税、减征企业所得税，对于符合小微企业的养老服务收入所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税①《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号），2018年7月11日发布，现行有效。。我国规定对于捐赠单位和个人通过规定渠道向养老服务机构捐赠，符合条件的企业在缴纳企业所得税时按照不超过年度利润总额12%的部分准予扣除，个人可以享受个人所得税税前的应纳税所得额30%的扣除。这一规定只适用于福利性、非营利性的老年服务机构。截至2019年底，全国共有各类养老机构和设施20.4万个，养老床位合计775.0万张，每千名老年人拥有养老床位30.5张。随着消费群体需求的增长，养老服务机构更加多样化、高质化。现有的税收支持政策多向非营利性养老机构倾斜，不利于鼓励民间资本进入养老服务领域。其次，缺乏对养老服务机构融资支持的税收优惠政策。养老机构具有投资大但回收期长的属性，对资金的需求较大。大多数养老机构由于缺乏抵押物，很难从银行获得贷款等融资支持，需要有相应的税收政策支持。再次，缺乏对养老护理人员的税收支持政策。截至2018年底，我国失能、半失能老年人达4400万，而养老护理从业人员仅30万人。巨大的缺口需要各项政策的支持，但目前税收政策是空白的。最后，缺乏对机构养老的产业链延伸的税收政策。养老机构在建设与运营过程中需要购买大量用于老年人服务的设备、器械与消耗品，目前尚没有针对养老产品的税收支持政策，降低了养老机构对社会资本的吸引力。

四、完善养老服务体系税收政策的建议

（一）从宏观角度优化人口老龄化风险下的税收政策

党的十九届五中全会把“积极应对人口老龄化”上升为国家战略。老龄化时代的来临意味着我们需要重新思考现有的公共政策（包括税收政策）以适应人口老龄化发展的需要。人口老龄化将是未来我国制定宏、微观政策的底色，这需要我们在制定税收政策时把其作为重要因素加以考虑。第一，进一步健全个人收入的税收调节体系，以激励养老服务人才、老年人本身以及家庭照顾成员的发展需要。要加快制定鼓励老年人创造收入的税收优惠政策。无论是居家、社区还是机构养老服务都需要财力支撑，提升老年人养老服务的财力基础至关重要。要完善个人所得税专项扣除政策以支持居家养老服务的发展。第二，制定鼓励老年人消费经济的税收政策以吸引民间资本。由于人口结构的变化，我国消费结构将由以青壮年为主的消费市场向以老年人口为主的消费市场转变。研究显示，老年人消费总额占GDP的比重，将从2011年的5.1%持续攀升至2050年的约16.4%。因此，要加快制定从青壮年经济向老年经济转型的税收政策。第三，未来出台的房产税也要针对老年人的特征加以考虑。“十四五”期间，我国65岁以上老年人口增长将出现短暂放缓，给制度出台留出了最后时间窗口，要充分利用这一难得的窗口期，系统改革我国现有的各项税收政策以降低人口老龄化风险。

（二）规范居家养老税收支持政策并加大支持力度

居家养老服务发展需要满足两个条件：提高老年人自身的养老能力，减轻照顾子女的负担。为此，既要减免老年人本身的税收负担，又要间接减轻养老主体的税收负担。可以借鉴先期步入老龄化的发达国家的经验做法：一是对赡养老人费用实行差别化的个人所得税专项扣除政策。对赡养老年人并与老年人同住的子女可以在现有1000～2000元的扣除基础上按照120%加计扣除。如日本和新加坡对赡养主体有较高的附加扣除金额，新加坡还出台了“三代同堂花红”政策，即与年迈父母同住的纳税人可扣除税额达5000新元，同时为祖父母填补公积金退休户头也可享受税额扣除的优惠政策（胡灿伟，2003）。在美国，如果家庭照料者负担老年人每年一半以上的支出，则按照照料税收抵免政策享受税收优惠（李连友，2020）。二是对退休后再就业的老人取得收入实行减税或免税政策。美国的个人所得税政策规定，老年人自身取得的一般性劳务收入可以享受高于普通劳动者的免征额待遇，且65岁及其以上的老年人可以享受的抵免金额为650美元。为了鼓励居家养老服务发展，我国可以推行对退休再就业老年人取得的收入给予减免税的政策，有利于提升老年人自身养老能力。三是根据纳税人不同状况采取不同标准的个人所得税抵扣方案，对达不到纳税标准的纳税主体在赡养老人时应根据相应状况进行财政补贴。四是尽快推进个税递延型养老保险的全国范围实施。发达国家为了鼓励个人积累养老金，普遍实行了个税递延养老保险。目前全国仅有上海市、福建省和苏州工业园区被选择进行试点，覆盖范围狭窄，受益人群也较少。为了提高现在年轻人的未来养老支付能力，应尽快在全国范围内探索实施个税递延养老保险，争取“十四五”时期由试点走向全覆盖。五是制定出台房产税时要给予老年人特殊照顾。住房方面，日本、美国、新加坡都有相关规定给予老年人税收优惠。如美国老年人的住房采取较低的房产税税率，老年人出售房屋所获收益实行一次性不超过25万美元的免税。

（三）拓宽社区养老服务税收支持政策的覆盖面

发挥社区养老服务的“依托”地位，需要鼓励提供社区养老服务的机构，也需要吸引大量人才从事社区养老服务。一是加大对社区养老模式的税收支持力度，拓宽社区养老融资渠道。适度拓宽社区养老机构经营过程中所得税税前扣除范围，对购买的设备免征消费税，并允许设备折旧的加速扣除。民间资本以股权或者债权注入养老产业时，给予减免税优惠。要拓宽社区养老服务税收支持政策的覆盖面，对营利性的社区养老机构可以实行“三免三减半”的所得税优惠，并延长亏损弥补的期限。二是对从事社区养老服务人员所取得的财政奖励收入实行减免税政策。目前，为鼓励更多人才投身社区养老服务事业，多地出台了财政补贴政策。如北京市2021年正式施行的《养老服务人才培养培训实施办法》规定，按照本科及以上6万元、专科（高职）5万元、中职4万元的标准，分三年发放入职奖励。建议可对社区养老服务人员取得的入职奖励免征个人所得税。

（四）吸引民间资本，完善机构养老的税收支持政策

如何吸引更多的社会资本投身养老机构是制定税收政策时应考虑的重点问题。一是给予营利性养老机构更多的税收政策支持，缩小营利性养老机构与非营利性养老机构之间的支持力度差距。如对营利性养老机构捐赠也免征所得税，对房产税、城镇土地使用税、耕地占用税应不区分营利与非营利都给予相同支持。二是适当提高个人和企业捐赠的扣除力度。为吸引社会资本对养老服务机构的投入，可以在现有税收政策基础上适当提高捐赠的税收减免力度，建议从现有的12%的准予扣除比例提高至15%～20%。新加坡政府为鼓励社会各界对国家福利理事会认可的养老机构进行捐赠，实行了“双倍退税”的鼓励政策，我国也可以借鉴这种方式。三是为减轻养老机构的运营负担，在建设环节给予税收减免。在日本，营利性养老机构从事高龄住宅建设、改造投资时，可以享受企业所得税、附加税以及房产税等减免政策，我国可以借鉴这种做法。四是制定养老机构融资建设的税收优惠政策。对融资机构向养老服务业贷款所产生的利息可以适当减免增值税，降低养老机构建设与运营过程中融资难问题。五是完善养老产业链，加大税收政策对“银发产业”的驱动力。可以考虑对“银发产品”的研发费用在企业应纳税所得额中加计扣除。对于生产老年人产品的企业、老年人娱乐场所以及旅游咨询等机构可减免增值税（孙珍珍，2017）。