扈晓夕

（河北省科学院，河北 石家庄 050081）

在《政府会计制度》全面实施两年后，《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）自2021年1月1日起开始正式施行。科学事业单位作为执行政府会计准则制度且开展成本核算工作的事业单位，应当按照《基本指引》的要求，结合科研工作实际，确定主要的成本核算对象，选择适当的成本核算方法，全面合理地进行成本归集和分配，以进一步加强项目成本管理。

1.科学事业单位成本核算的主要对象

根据《基本指引》第十一条，科学事业单位可以设定多个维度、多种层次的成本核算对象。但是由于以下原因，科学事业单位通常将科研项目作为成本核算的主要对象：

科学事业单位履行职能围绕科研项目展开：科学事业单位是为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的、从事科学活动的社会服务组织[1]。其职能主要包括：从事科学研究、提供技术服务、开展学术交流、培养科技人才、搭建科研平台、开展科普、教学、经营等活动。以上职能从设计审批、预算编制、组织实施，到成果验收、决算编制、监督考评等都围绕着科研项目展开[2]。因此，科学事业单位对科研项目的成本尤为关注。

财政财务制度要求开展科研项目成本核算：2019年施行的《科学事业单位财务制度》要求，具备条件的单位应当对科研项目进行成本费用管理。因此，部分科学事业单位已经具备科研项目成本核算的前期基础。另外，《关于全面实施预算绩效管理的意见》《项目支出绩效评价管理办法》等制度要求，科学事业单位应当设置成本节约率等指标，评价科研项目的成本控制情况。另外，成本效益分析法、最低成本法等侧重衡量项目投入产出情况的评价方法，也是财政和部门经常使用的项目支出绩效评价方法。

科技人员对科研项目成本核算有切实需求：自2001年科技部、财政部、国家计委、国家经贸委四部门联合印发《关于国家科研计划实施课题制管理规定》以后，科学事业单位开始实行课题责任人负责制，课题责任人组织科技人员在批准的计划任务和预算范围内自主开展科技工作。2018年《中华人民共和国促进科技成果转化法》出台，鼓励科学事业单位和科技人员转移转化科技成果，并规定可以按照技术转让或者许可取得净收入的一定比例给予科技人员奖励。如此一来，科技人员不仅有较大动力在预算范围内合理控制科研项目成本，还对科研项目成本核算产生切实需求。

2.科研项目成本核算方法的比较选择

根据《基本指引》第二十条，科研项目成本核算方法应该能够将各类业务活动产生的费用，按照因果关系和受益原则，合理分配至相关科研项目成本。常见的成本核算方法包括以品种法、分批法、分步法为代表的传统成本核算方法，以及以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则的作业成本法等[4]。

传统成本核算方法的特点：传统成本核算方法适合应用于产品成本核算，包括公共服务或产品。该类方法较为简单，基本应用思路如下：通常先将与生产耗费相关的所有费用分为直接费用和间接费用，然后按照机器工时、生产工时等单一比例分配间接费用，最后将直接归属于产品成本的直接费用和分配至产品成本的间接费用合并，计算得出产品的总成本。

作业成本法的内涵及特点：2017年《管理会计应用指引第304号——作业成本法》（以下简称《应用指引第304号》）详细阐述了作业成本法的应用思路，即按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算得出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法[3]。其核算对象可以是产品，也可以是工艺、流程、作业链、内部组织部门、单位整体等。该成本核算方法具有以下三个特点：一是按照成本动因，即诱导成本发生的原因分配成本，不同资源和作业的成本动因不同，分配成本的基础也会不同，有利于实现成本的精准核算；二是关注整个业务流程的资源消耗，不局限于生产环节的资源消耗，有利于实现成本的全程控制；三是成本核算的过程及结果较为客观，较大程度上能够抑制人为操控成本，有利于实现成本的公平分配。

选择适合科研项目的成本核算方法：从成本核算的对象分析，科研项目的研究过程和研究结果具有高度不确定性，科研项目的产出不一定是公共产品或服务，因此以产品为核算对象的传统成本核算方法不能完全满足科研项目成本核算的需要。从成本核算的目的分析，科学事业单位进行科研项目成本核算的目的是为了加强全过程的成本控制，因此关注到整个业务流程资源耗费的作业成本法更适合科研项目成本核算。从成本核算的环境分析，科学事业单位承担的科研项目品种繁多，实施科研项目涉及的作业类型多种多样，采用真实的成本动因比采用单一的分配标准，更能准确地核算科研项目成本。综合以上三点原因，作业成本法更适合科研项目成本核算。

3.作业成本法在科研项目成本核算中的具体应用

根据《应用指引第304号》的有关规定，应用功能作业成本法核算科研项目成本主要包括以下五个步骤，现将具体过程阐述如下：识别资源耗费：科研项目因耗费资源而产生费用。按照《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》分类，直接费用包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费等，间接费用包括为科研项目提供的现有仪器设备及房屋，水、电、气、暖消耗，有关管理费用的补助支出，以及绩效支出等。除设备费外，各类直接费用通常可以直接追溯或分配至科研项目成本。设备费由于可以形成固定资产，所以在直接计入科研项目成本时应剔除已资本化的设备费，加上为开展科研项目而耗费的折旧费。同理，科研项目成本中还应包括使用知识产权等无形资产而耗费的摊销费。对于科研项目支出形成加工物品等情况，则比照设备费处理。另外，直接费用在追溯或分配至科研项目成本时，应选择恰当的分配基础。通常情况下，材料费、燃料动力费的分配基础是材料、燃料、动力的使用量，劳务费、差旅费、专家咨询费的分配基础是人工工时。认定作业和作业中心：作业和作业中心是用来归集和分配间接费用的桥梁。间接费用按照资源动因归集计入作业成本，作业成本按照作业动因分配计入科研项目成本。其中，资源动因和作业动因是成本动因的两种形式。下面以H科学院为例，依据其各部门职责分工认定作业和作业中心如下：

H科学院作业及作业中心认定情况表

H科学院共设置9个内部组织部门，其中机关党委、机关纪委、老干部处3个部门开展的业务活动与实施科研项目没有直接联系，其他6个部门虽然为单位管理部门，但是其开展的业务活动与实施科研项目存在直接联系。因此，将以上6个部门的业务活动梳理为18项作业，又根据各项作业对科研项目支持和保障的方式，将18项作业归集为3个作业中心。

归集间接费用至作业中心：按照资源动因对作业成本进行归集前，对各部门产生的间接费用修正如下：一是剔除资本化支出，增加房屋、通用设备、交通工具、计算机软件等折旧（摊销）的费用。支出中形成加工物品的部分，比照资本性支出予以修正。二是剔除部门单位管理人员的工资福利支出，因为单位管理和承担科研项目的人员存在重叠现象，因此要考虑人工成本重复计算的情况。将修正后的间接费用相加，便可以得出各作业中心的作业成本。

分配作业成本至科研项目：按照作业动因对作业成本进行分配。其中，管理类作业中心对所有科研项目进行全面规划管理，对其产生的间接费用进行分配时，通常应与科研项目的直接费用保持一致，所以可以选择科研项目的直接费用作为作业动因。保障类作业中心在分配人、财、物时通常体现的公平性，因此作业动因可以选择科技人员的数量或业务团队的数量。设施类作业中心为科研项目提供的房屋、水、电、气、暖、通讯、网络等基础设施。各类基础设施的耗费都与科研项目承担团队占用的房屋面积密切相关。如果一个业务团队承担多个科研项目，则作业动因可以选择业务团队占用的房屋面积乘以业务团队工作于该科研项目的工作时长占比。

计算科研项目总成本：将各作业中心经过修正的间接费用，按照作业动因分配至各科研项目成本后，即可计算科研项目的总成本。科研项目总成本等于直接计入科研项目的直接费用和经过作业动因分配至科研项目的间接费用之和。

为了提高科研项目成本核算的准确度，科学事业单位在核算科研项目成本前，还需关注以下三个方面：一是加强全体人员的成本核算意识，全面准确地采集各类成本核算需要的数据；二是充分利用科技资源优势，开发利用信息化系统提高成本核算效率；三是提升统筹使用科研经费的能力，避免过度强调预算执行和零结余。为了追求“零结余”，科研人员通常会违背科研规律突击使用项目经费，造成科研项目成本信息失真[5]。