吴迎春 李春香 葛安旎

摘 要：文章在2020年国家出台的《事业单位成本核算基本指引》下，探讨公立医院四类三级分摊法和三类一级分摊法在成本管理、绩效考核中的不同用途，为完善成本核算管理体系提出了相关建议。

关键词：医疗成本 成本核算 成本分摊 经济管理

中图分类号：F233  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2021）05-265-02

2020年初，国务院财政部依据2019年1月1日施行的《政府会计制度》，配套出台了《事业单位成本核算基本指引》，本指引中明确了“单位行政后勤管理部门开展管理活动发生的单位管理费用，可以根据成本信息需求，采用合理的标准或方法分摊计入相关成本核算对象”，本篇文章就公立医院包括管理费用在内的医疗间接成本结合医院内部绩效考核的需求探讨合理的分摊办法。

一、间接成本分摊的重要性

（一）公立医院医疗成本

公立医院医疗成本是指医院为患者提供医疗服务过程中所发生的人、财、物资源的消耗。医疗成本核算是指医院按成本核算对象归集、分配、计算在医疗服务过程中所发生的费用，确定各成本核算对象的总成本和单位成本。成本核算对象可按管理层次、科室类别、学科设置、技术项目、收费项目等不同层次和维度设置。本篇文章中以科室作为成本核算对象探讨科室间接成本分摊的新方法。

（二）医疗成本构成

医疗成本按照计入成本核算对象的方式不同，分为直接成本和间接成本。直接成本是指可以明确计入成本核算对象，与成本核逄对象直接相关的费用，如科室做人工股骨置换术，人工股骨耗材费用为该项医疗技术的直接成本，科室领用的耗材、本科室职工的工资为该科室的直接成本。间接成本是由两个或两个以上的成本对象引起的费用，如党务行政科室服务于全院，党务行政科室所发生的费用为非党务行政科室，即临床、医技、医辅科室的间接成本。

间接成本需要依据谁受益谁承担或收支配比的原则，选择合理的分配方法分配计入与之相关的各个成本核算对象。

（三）间接成本分摊

间接成本是成本对象的重要组成部份，间接成本分摊的合理性决定了核算对象成本数据的完整性和准确性。在公立医院，医疗项目和病种费用的完整性将影响医疗保障局对医疗收费价格的制定和对医院医保费用的支付，医院内部医疗费用归集的准确性将影响医院、科室、部门、学科的成本效益评价，因此科学的分摊机制，有助于合理地制定收费价格和医保费用支付标准，有助于客观地进行成本效益评价。

二、四类三级间接成本分摊法

四类三级间接成本分摊法是目前公立医院较为普遍使用的分摊方法，只要使用成本核算软件的医院，基本都用该方法分摊成本。

（一）分摊方法

四类三级成本分摊法是基于医疗业务性质及自身管理特点，将成本核算对象划分为临床科室、医技科室、医辅科室和党务行政科室四类。由党务行政科室服务于临床、医技、医辅科室，医辅科室服务于临床、医技科室，医技科室服务于临床科室，形成由党务行政至临床科室依次进行的三级成本分摊方法。如下图：

（二）对应收入

由于临床科室在其它三类科室的协助下完成对患者的诊治，依据谁受益谁承担的原则，临床科室承担其他三类科室的成本，即临床科室承担医院全部医疗成本。那么按收支配比的原则，临床科室归集的收入为医院的全部医疗收入，包括医技科室为患者服务所获得的收入，即临床科室按医嘱归集的开单收入。

（三）分摊的目的

四类三级分摊法的主要目的，一是医院内部需要，通过全部医疗收入和医疗成本在临床科室的归集，可完整反映临床科室所属患者、床位、病种、项目的收入与成本的内容，准确分析评价其盈亏情况;二是医院外部需要，通过分析相同学科所属临床科室的病种成本、项目成本的构成，可为政府医疗保障局提供制定医疗收费价格和医保费用支付标准提供数据依据。

（四）运用的局限性

四类三级分摊法在医院内部管理中的运用存在一定的局限性，主要表现在：

第一，临床科室难以进行准确的科室经济效益评价。临床科室承接了其他三类科室的成本，加大了临床科室成本构成中属于不可控的间接成本的占比，平均达到40%，降低了属于可控的直接成本占比，削弱了科室成本与科室成本效率的相关性。临床科室按医嘱归集的开单收入，包括医技科室为患者提供医疗服务的检查收入，将医技科室的检查收入纳入临床科室进行临床科室的经济效益评价不符合评价的相关性原则。

第二，医技科室的医疗收入和医疗成本均归集到临床科室，医技科室无经济效益的分析。

第三，归集的收入和成本与科室经济效益相关性不强，削弱科室增收节支的积极性。

第四，专业性强，分摊层次多，科室主任较难理解。

三、三类一级成本分摊法

我院从2000年开始购进成本核算软件，正式实行四类三级成本核算，由于存在的局限性，在内部绩效考核中很难加以运用。为了更科学合理评价科室成效益，经过多年的探索，总结出一套三类一级成本分摊法，运用于医院内部绩效考核。

（一）适用的前提

三类一级成本分摊法，一是不违反《政府会计制度》和《事业单位成本核算指引》，二是三类科室总的成本核算数值与医院医疗成本数值一致的，与四类三级成本分摊下的四类科室总成本核算数值一致，确保成本分摊的合规性和数据的准确性。因此三类一级成本分摊法是合规合理的，可以广泛运用于公立医院对科室的绩效评价。

（二）两种分摊方法的不同

三类一级成本分摊法与四类三级成本分摊有两点不同。一是将没有收入的行政后勤科室和医辅科室合并为一类科室，其它两类科室不变，二是将行政后勤医辅科室的成本按服务量分摊到其他两类科室，不再将医技科室的成本分摊给临床科室，医院全部成本由有收入的临床科室和医技科室共同承担。

（三）对应收入

三类一级成本分摊法下，科室收入按收支配比的原则，临床科室和医技科室收入均为本科室为患者提供医疗服务所获得的医疗收入，即执行收入。

1.三類一级成本分摊法解决了四类三级成本分摊法难以解决的问题。第一，可以客观地评价临床科室的经济效益。三类一级成本分摊法下，临床科室不可控的间接成本从四类三级成本分摊的40%下降为10%，成本构成更合理，而并且科室收入为本科室为患者提供医疗服务获得的执行收入，不包括医技科室的收入，成本和收入与科室的经济效益密切相关，对临床科室的经济效益评价较为客观。第二，医技科室的成本有直接成本和党务行政和医辅科室分摊的间接成本，科室收入有本科室为患者服务获得的检查化验收入，通过收入成本的比较可以客观的评价医技科室的经济效益。第三，分配方法简单，易于理解，增强了科室对增收节支的积极性。

2.运用。三类一级成本分摊法不仅可以运用于科室经济效益的评价，在实行科主任领导下的医疗组长责任制下，也可以运用于医疗组的经济效益评价。四类三级成本分摊法和三类一级成本分摊法，在运用和管理中发挥不同的作用，二者不是相互替代而是相互补充的关系，财务依据不同的需求采用不同的分摊方法提供不同的成本核算结果。

由于医疗行业的特殊性，成本核算具有环节多、数据量大、核算复杂的特点，因此对财务人员的专业素质、工作能力、医疗流程以及协调沟通能力要求较高，建议医院必需有专职的成本核算员，专职成本核算员一般应由中级职称以上或工作年限长的财务人员胜任。

参考文献：

[1] 刘鹭.吴向元.公立医院成本核算与管理思考[J].行政事业资产与财务，2020（16）：82-83

[2] 郝冬梅.新医改背景下公立医院全成本核算研究[J].纳税，2020（23）：157-159

[3] 丰川舒.公立医院成本控制优化分[J].商讯，2020（23）：154-155

（作者单位：昆明医科大学第二附属医院 云南昆明 650101）

（责编：玉山）