郭文英

摘 要 铁路运输企业2016年以前对固定资产大修理支出采用费用化会计核算方式，将发生的修理支出全部列支当期成本;2016年开始采用资本化会计核算方式，将发生的修理支出追加到固定资产的价值中。近年来机务系统机车大部件大修理核算采用资本化方式的会计核算后，由于该类资产作为机车部件在生产经营过程中不断周转使用的特殊性，出现账面资产短期内重复进行大修资本化核算的现象。以某机务段机车轮对为例，通过对这类资产的本质属性和其在生产中周转使用情况的分析，建议机车大部件大修理支出采用费用化会计核算，将其直接列入当期成本。

关键词 固定资产 大修支出 费用化 资本化

一、铁路运输企业固定资产大修理会计处理概述

（一）固定资产大修费用的核算方式

1.费用化大修费用核算。费用化大修费用核算是指固定资产进行大修理时，企业将实际发生的费用直接计入相关生产成本科目。

2.资本化大修费用核算。固定资产大修费用进行资本化，是指当固定资产进入大修修程时，先将固定资产的账面价值转入“在建工程”，同時停止计提折旧，之后所有实际发生的大修费用都通过“在建工程”核算。当大修理完毕、验收合格后，结转在建工程，计入固定资产，并重新确定该项固定资产的尚可使用年限和折旧方法，重新计提折旧。

（二）铁路运输企业固定资产大修理费用会计核算变化

固定资产修理费用作为固定资产后续支出的重要内容之一，新会计准则中对固定资产修理费用的会计处理做了新的规定。《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本;不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”

铁路运输企业中固定资产在整个生产经营资产中占很大的比重，在固定资产的长期使用中，其后续支出的核算管理就成了各单位会计核算的重要工作。

根据企业会计准则第4号第四条和第六条对固定资产的确认条件，铁路运输企业固定资产大修支出应当计入固定资产成本。

2015年之前铁路运输企业对固定资产大修支出的会计核算采用费用化方法;2016年开始《中国铁路总公司关于将设备后续支出纳入纳入固定资产成本有关事项的通知》（铁总财〔2016〕183号）要求“按照企业会计准则规定，满足固定资产确认条件的固定资产后续支出可以计入固定资产成本”“实施的单位为中国铁路总公司及所属运输企业。实施的内容为按照总公司修程修制确定的纳入固定资产管理的各项运输设备的大修（含高级修）全成本支出”“固定资产后续支出纳入固定资产成本是总公司及所属运输企业将纳入实施范围的运输设备后续支出（即大修支出）计入固定资产价值，同时将被替换部分的账面价值予以扣除”。对于纳入运输设备大修投资范围的资产大修进行资本化核算。

二、机车大部件大修采用资本化核算的突显问题

通过近两年的实践运用发现有一类特殊的固定资产大修采用资本化会计核算后频繁出现短期内账面固定资产重复进行大修核算的现象，这类固定资产就是铁路固定资产目录里的高价互换配件，在铁路运输企业下达大修预算时称作“机车大部件大修”。

（一）某机务段机车大部件大修实例

2018年某机务段固定资产账面有SS4型机车175台，机车上共有轮对1400对（每台SS4型机车有8对轮对）;

2018年某机务段固定资产账面有SS4型轮对151对;

2018年集团公司下达某机务段共304对机车轮对大修投资预算，实际完成SS4型轮对大修280对;

在实际轮对大修过程中，先将需要进行大修的机车轮对从机车上拆下，直接换上作为固定资产高价互换配件管理的状态良好轮对，保证机车正常运行，而后完成换下轮对的大修，也就是说作为固定资产管理的机车轮对实物是不断变化的;而在会计核算上，280对轮对大修资本化的替换、增值体现在账面151对轮对上，很显然从财务账面上看很大一部分轮对在一年之内大修不止一次。

2019年轮对大修核算也存在上述问题，上级共下达轮对大修预算164对，实际完成SS4型轮对大修152对，而账面SS4型轮对共151对，从账面上看相当于又对2018年度已经不止一次大修过的轮对全部进行了至少一次大修。

很显然，如果以某机务段现有的175台SS4型机车和现有的固定资产账面151对SS4型轮对为例，按目前大修资本化的核算方式，机车上全部轮对每大修一次，账面每对轮对平均需进行9.27次（1400/151=9.27）大修核算。

（二）存在问题的原因

财务核算对象与实际发生费用的对象不同是机车大部件大修资本化在财务核算中凸显问题的本质原因。

采用现有机车大部件大修资本化核算的方式，虽然就实际进行大修理轮对本身而言，无论从大修理费用和计税基础金额相比、还是大修理后轮对可延长的使用年限来说，都满足上述2个条件，但对于固定资产账面来说某轮对大修间隔时间远远少于2年，有时甚至只有几个月，这个账面大修间隔期很明显达不到税务意义上的大修期;另一方面经过频繁进行过大修核算的固定资产轮对账面价值由于多次重复增加资本化部分，也根本无法正确反映轮对的实际价值。

出现该情况的原因分析：机车大部件虽然符合固定资产的确认条件，且其体积大、单价高，铁路运输企业把它作为固定资产管理，但它又跟一般的固定资产有很大的区别。一般意义上的固定资产，其实物和固定资产台账具有一一对应关系，且能独立发挥其作用;但作为机车大部件的固定资产实物在生产中不断周转变化，和财务固定资产台账不存在对应关系，财务账面的固定资产仅仅是企业初次作为固定资产管理的机车大部件，而且这些大部件离开机车就失去其效用。机车大部件就财务而言，更多反应它的数量管理，账面其他信息和现有实物是脱节的。将机车上的大部件和机车下作为固定资产管理的大部件大修费用全部确认体现在账面上保有的同规格型号的大部件资产上显然是不合理的。

三、机车大部件大修会计核算采用费用化的优势

（一）从会计核算对象看

由于机车大部件在生产中不断周转调换的特殊性，某一机车大部件固定资产编号表示的实物资产不断变化，将不断变化的实物资产发生的大修费用全部资本化到某几个账面资产显然违背会计核算的客观性原则。为便于理解，举下例进行说明。

某段技术部门对运行机车上轮对状态进行技术检测分析后，提报同一车型的3台机车（车号为A、B、C）上其中5对轮对需要进行大修，分别为：A机车2对（A-01、A-02）、B机车1对（B-03）、C机车2对（C-04、C-05），报上级部门批准并下达机车大部件大修计划。

某段固定资产账面共有3对状态良好的该机型备用轮对（资产编号为15-0011、15-0012、15-0013）。

对A机车的2对轮对进行大修时，生产环节是将资产编号为15-0011和15-0012的轮对换上车，将A-01和A-02换下进行大修，修竣后备用;现在财务账面上资产编号为15-0011和15-0012的轮对对应的实物已经变为A-01和A-02;同样对B机车轮对B-03进行大修时，如果A-01和A-02已修竣，则可以换上其中一对，如果未修竣则只能换上资产编号为15-0013的轮对，在此处为了便于说明，直接换上资产编号为15-0013的轮对，那么此时作为固定资产管理的机车大部件实物是A-01、A-02、B-03;同样在对C机车轮对大修换下时，作为固定资产管理的机车大部件实物就成了C-04、C-05、B-03。

可见，如果采用大修资本化核算方式，A-01、A-02、B-03、C-04、C-05大修理发生的费用将全部体现在资产编号为15-0011、15-0012、15-0013的账面价值上。

（二）从机车大部件大修的实质看

首先，从机车大部件的性质来看，将其作为存货更切合实际。在铁路运输企业里机车作为最重要的运输设备之一在固定资产里作为一类固定资产进行管理、核算;而机车大部件其实只是机车的一个配件，也作为单独的一类固定资产管理核算，那么这样的分类显然更注重的是大部件价值高且使用年限长的特点，究其实质仍然只是机车的配件。

其次，虽然某项机车大部件进行大修时，就该部件而言，不论从大修时间周期，还是修理范围均达到了固定资产后续支出资本化的确认条件，但从管理模式和生产环节看，大部件大修的目的是为了机车的安全运行，而对于机车来说，如果仅仅对其附属的某项大部件进行大修甚至是更换，远远达不到机车大修理程度，也不能因此就延长机车的使用寿命，只能是为保证机车正常运行的常规维修。

基于以上分析，不论机车大部件作为存货管理、日常进行维修或在机车维修时进行领用，还是就目前作为固定资产管理、进行大修理时对于能够让其有使用价值的机车来说，发生的费用均应列入机车维修成本，而非进行资本化核算。

四、结语

理论和实践是相辅相成的，理论是对实践的总结，反映的是事物的本质和规律，是事物的共性。理论对实践具有指导作用，同時实践对理论有反作用。因为理论都是在一定历史条件下产生的，受客观事物的影响，而客观事物是千差万别、并且不断变化发展的，实践也是变化发展的。因此，理论一定要随着实践的发展而发展，以符合变化了的客观情况，做到理论和实践的历史的统一。

会计核算同样符合这种规律，随着经济社会的不断发展，会计准则通过实际应用的检验不断完善、修正，一些具体的会计核算方法更是随经济、政治、税收等变化而适时调整变化，但无论如何变化，均要符合会计核算的基本原则，客观、真实、准确反映单位经营成果。

对于一般的固定资产大修理采用资本化的会计核算更能体现经济业务实质，但就机车大部件来说，其作为一类特殊的固定资产如果对其大修理进行资本化核算既不符合“客观性原则”，也违背了“实质重于形式”原则，从财务账面看也不符合逻辑，建议对这类资产的大修理核算采用直接列入当期生产成本的方式。

（作者单位为大秦铁路股份有限公司太原机务段）

参考文献

[1] 罗慧.对生产车间固定资产修理费用会计处理的探讨[J].财税研究，2017（9）：216-217.

[2] 祝新伟.固定资产大修费用相关问题探讨[J].当代会计，2017（9）：13-14.