李慧

摘 要 自2019年1月1日起推行的政府会计准则制度，采用了双体系平行核算模式，即预算会计和财务会计既适度分离又相互衔接的模式。本文在简要分析以往的三种政府会计记账模式不足的基础上，对比阐述了新实施的双体系平行记账法的原理及会计处理方法，通过对比论述新旧政府会计的处理，有助于深层次的理解新政府会计制度的优势和其推行的必要性。可以说，新政府会计制度提出的“双功能”“双基础”“双报告”的会计核算模式，是行政事业单位会计记账模式的一场改革创新。

关键词 政府会计 双体系平行记账 会计处理

文章主要分析了双体系平行记账模式的记账原理和两大会计系统会计处理产生差异项的根本原由，掌握处理差异的深层次理念和方法，并深入分析和探讨了行政事业单位双体系平行记账模式的推行的几个屏障并据此提出了几点建议，探讨加快推进新政府会计制度掷地有声的有效举措。

一、政府会计各种记账模式的分析

（一）基于收付实现制的预算会计记账模式

收付实现制对收入和费用的确定是以款项的实际收付为基准，主要侧重于对国家预算资金的分配和使用。但收付实现制在使用过程中主要存在两个方面的问题：一是造成的资产和负债失真的问题。收付实现制以实际收付为基准记账，对于应付未付的款项未及时反映在账目中，使财政支出被低估，虚增了政府可支配的财政资源。二是不利于成本的核算。行政单位的固定资产不计提折旧，无法将资产的损耗通过转化到成本中进行价值的转换，造成了单位资产财务信息的失真。

（二）基于权责发生制的财务会计记账模式

权责发生制是通过权利与责任的发生来明确收入与费用归属期的一种记账模式，主要是解决收入与费用的确认时间和计量的问题。但权责发生制在使用过程中也存在两个方面的主要问题：一是收入确认和实际现金流不一致。在现金未收到之前就确认收入虚增了目前单位可供使用资金的数量，往往会给单位造成可支配资金充足的错觉。二是无法反映预算资金的收支。作为财政事业单位会计，应当及时掌握预算实有资金结余，避免资金大幅度的沉淀和支付上的困难，而权责发生制无法核算资金结余。

（三）预算会计与财务会计相融合的记账模式

为解决以上单一的预算会计和财务会计记账模式的不足，2019年以前的行政事业单位会计制度采用了预算会计与财务会计相融合的记账模式。表面上看这种相融合的模式既反映了单位的资产等财务状况信息，又反映了预算资金的收支，好像弥补了预算会计和财务会计单一记账模式的不足。但事实上，这种简单相融合的记账模式只是核算了按月计提折旧这个业务事项，但并没有将资产损耗通过折旧的渠道转化到成本计量上，仍然没有完整的反映行政事业单位财务的运行情况。

二、双体系平行记账的会计处理方法

（一）双体系平行记账的会计处理原则

新政府会计制度提出了“双功能”、“双基础”、“双报告”的平行记账模式。“平行记账”是指当行政事业单位在会计报销记账工作中涉及现金收支业务时，需要从财务会计和预算会计两个方面考虑。也就是说当政府会计主体发生现金收支业务时，会涉及财务相关会计要素的变化，按照规定要进行财务会计账务处理。同时，现金收支业务若涉及预算相关会计要素的变化，也要进行预算会计的账务处理。

从上面的分录，我们不难看出政府会计准则制度中提到的现金收支业务中的现金是广义的现金概念，包括库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等。

从上面这个业务我们看出虽然也涉及了现金收支的业务，但是预算会计并没有相关的业务处理，这就是在编制“双分录”中需要把握的第二点原则，编制预算会计的业务必须是纳入到了行政事业单位的预算管理，即引起的是本单位掌管的现金及等价物的变化。

（二）经济活动中产生差异项的会计处理

预算会计和财务会计选取的记账方式不同，在会计处理的过程中按照不同的记账原理处理业务，就会导致财务意义上的收入支出与预算意义上的收入支出之间产生差异，掌握特殊业务的处理是我们落实新政府会计工作的必备技能。

1.涉及收入的业务中产生差异项的会计处理。当行政事业单位涉及收入业务时，一般情况下只要存在现金的流入，预算会计和财务会计都要进行账务处理。但是，当行政事业单位收到预拨或者受托代理的现金时，按照权责发生制的要求，不符合财务会计当期确认收入的含义，所以财务会计当期不确认收入，而按照收付实现制要求，行政事业单位已经收到了款项，形成了资金的流入，符合预算会计确认收入的内涵，所以预算会计当期需要确认收入，在这个业务事例中就产生了财务会计和预算会计的差异项。等到财务会计到了确认收入的期间，财务会计确认收入，预算会计在当期没有资金的变动，不进行处理，暂时差异可消除。

特殊情况下，行政事业单位在涉及接受非货币性资产捐赠的业务时，按照权责发生制的要求，财务会计要以重置成本确认当期收入，而预算会计因没有形成实际的资金流入，按照收付实现制的要求，不需要确认当期预算收入，这项特殊业務中形成的差异为永久性差异，后期无法消除。

2.涉及支出的业务中产生差异项的会计处理。在行政预算单位涉及支出的业务时，一般情况下只要存在现金的流出，预算会计和财务会计都要进行账务处理。但是，在预付款项或者支付受托代理的款项时，按照权责发生制的要求，财务会计不在本期支付时点确认相关费用，而是在经费真正消耗的未来某个区间确认相关费用，而按照收付实现制的要求，预算会计已经实际发生了款项的支付，形成了资金的流出，在支付款项的当期就需要确认为事业支出。这项业务就会导致财务会计和预算会计存在差异项。后期财务会计按照权责发生制要求确认相关费用后，差异项自动消除。

行政事业单位集中采购时，涉及资金流出，但按照权责发生制的要求，相关费用是在实际消耗期间才确认相关费用，而当期不做会计处理，而预算会计按照收付实现制的要求当期存在资金流出就要确认为事业支出，这项业务就产生了财务会计和预算会计的差异项。在后期领用物资消耗后，通过资产的自身损耗将价值转化为相关费用，财务会计在此会计期间记账，形成的差异自动消除。同理，购置固定资产也产生财务会计和预算会计的差异项，预算会计在购买时，因形成资金流出，要确认支出。而财务会计需要后期通过折旧的方式转移到成本或者费用里，逐渐消除与预算会计的差异项。

（三）几种特殊业务差异项的会计处理

行政事业单位收到质保金的时，财务会计在往来账核算，退回质保金时，冲销往来账，整个业务不确认收入和费用。而预算会计按照收付实现制原则形成资金流入的需要记账，但因预算会计只核算纳入部门预算管理，对暂收的质保金同样不做处理。此项业务不形成差异项。同理，行政事业单位的备用金制度，財务通过往来账核算，而预算会计对于在单位内部的资金流动也不做处理，不形成差异项。

三、双体系平行记账模式推行建议

（一）落实预算考核责任制

要充分发挥预算对工作的导向和监督作用，有效遏止偏离单位重要任务的经费支出，同时为单位制定管理工作计划提供有效数据，保障年度重点任务的完成，提升行政事业单位的社会价值。首先，完善领导责任制，将年底对预算执行率的评比纳入相关领导绩效的考核指标，纳入单位评优的参考条件，从上到下逐渐提升对预算重要性的认识。其次，完善绩效考核体系。建立一对一的绩效考核档案数据库，将新政府会计绩效考核的全过程纳入到体系中，持续跟进考核和督促整改，以及收集被考核单位的经验做法，为以后的绩效考核计划制定和工作开展提供有力的数据支持。

（二）加快会计信息化平台建设

为将新政府会计双体系平行记账模式的应用价值充分发挥出来，首先，通过引入信息化技术，按照新的记账模式更新会计信息化管理平台。“平行记账”实现了利用同一数据源，对财务会计和预算会计分别进行处理，从而实现了数据集成和技术集成的双重功能，应以强大的会计信息化管理平台为基础，其次，引进现代化技术，提升会计信息化管理平台的功能。通过引入大数据技术和云会计技术的使用，实现对各类数据的分类、筛选、处理、登记，满足预算报告和财务报告不同使用者的工作需求，并通过对数据前后期或者同行业标准水平的比对，为决策者提供有价值的决策导向信息，深化平行记账模式的成果。

（三）提高会计人员的综合素质

新政府会计制度的实行对会计人员提供了一种新的记账理念，需要对储备的知识不断更新，才能顺利推动新政府会计制度的落地。会计人员需对预算会计及财务会计所遵循的原则准确把握。行政事业单位应重视培养高级复合型会计人才和团队建设。首先，行政事业单位可以通过继续教育等手段分批次实现对会计人员的培训，培养一批熟悉单位经营状况、精通政府会计制度、促进金融发展的人才，使其了解和掌握最新会计业务处理程序和方法。其次，单位应根据实际工作需要，立足立身，通过多种形式，比如购买相关政策书籍、座谈交流等，逐渐加深对新政府会计制度的理论理解和灵活运用。最后，可以通过引进外部高端会计人才加强队伍建设。

四、结语

新政府会计制度的推广是对行政事业单位的预算会计和财务会计相融合记账模式的革命，对当前核算体系有不小的冲击和影响，但新政府会计制度的出台适应了我们目前市场经济的高速发展和未来发展趋势，使得行政事业单位的会计核算系统更加科学和规范。

（作者单位为中国人民解放军32683部队）

参考文献

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