唐丹亚

摘要：近年来上市公司财务报告造假的情况频有发生，绿大地、獐子岛等财务造假现象引发了市场对上市公司内部控制的关注。财务造假的情况不仅摧毁了证券市场的信誉，也影响了投资者的信心。近年来我国制定了一系列要求上市公司进行内部控制信息披露的法律法规，有效促进了投资者对上市公司内部控制情况的了解。我国之前上市公司对内部控制采用自愿披露的方式，近年来法规出台要求上市公司强制披露，我国的法律体系已经走向成熟，但是在具体的应用上还存在一系列问题需要解决，本文针对这些问题加以研究，以进一步完善上市公司内部控制信息披露。

关键词：上市公司;内部控制;信息披露

本文首先对政府等职能部门有一定的借鉴价值，政府对于内部控制信息披露的法律法规还不够完善，例如披露形式主义等。这些问题是因为政府没有建立健全披露体系，本文分析了政策中的缺陷，对政府法律法规的制定能够提供一定参考。其次，本文有助于对上市公司提供指导，通过研究内部控制披露的问题，上市公司可以将自身的情况与问题对比，发现自身存在的问题并加以改进。最后，本文对投资者有指导性作用，本文通过提出完善内部控制信息披露的对策，使利益相关者能够有效了解上市公司的内部控制情况，从而更加客观地分析上市公司内部运作情况，从而为自身的决策提供依据。

一、内部控制评价信息披露概述

（一）内部控制评价的基本理论

内部控制评价的评价主体一般而言是董事会或类似的权力机构。如果企业设计有审计委员会，那么内部控制的评价也是由审计委员为主体。内部控制评价主要判断内控管理有效性。主要考虑内控的制度设立是否科学，内部控制对所需要判断控制目标是否落实。企业要加强内部控制的构建，提高内控管理水平，首先要判断内部控制标准是否合理，是否遵循了《内部控制基本规范》。其次，评价的过程要考虑内控是否对全体员工与关键流程进行约束。最后要考虑内部控制是否能够符合经营企业自身的经营特点与实际需求。另一方面，在内控制度体系建立后，需要对内控是否可以执行进行判断，评价内部控制是如何实施的，是否得到有效的落实，控制过程中相应的人员是否具备相应的权利与责任等。内部控制评价通过个别访谈、穿行测试、调查问卷等方法进行。

（二）内部控制评价信息披露的必要性

内部控制信息披露指的是企业根据相关标准，判断内控管理是否有效，采用内部控制自我评价报告形式出具评价意见并提交给利益相关者的过程。近年来我国上市公司财务造假的事件严重影响了投资者信心，在很大程度上财务造假事件是因为内部控制有效性的缺失而导致的。内部控制有效性缺失最主要是因为管理者的监督意识薄弱。公司定期进行内部控制评价能促使公司提高内部控制管理效果。对于企业管理者而言，内部控制评价能够提高管理层的监督意识，同时还能促使其改善自身管理方式，促使上市公司的领导层完善內部控制管理模式，及时了解公司内部控制是否有效运作，并对内部控制执行情况进行记录与评估，从而避免产生不必要的内部控制漏洞，完善企业的经营模式。对于内部控制信息的使用者而言，可以增强其对上市公司的了解程度，增加对财务报表的信任程度，促使投资者作出正确的决策。内部控制评价信息披露向财务报表的使用者展示了上市公司的内部控制运作情况，让投资者进一步了解公司的管理情况。如果内部控制有效性得到落实，那么上市公司可以避免一些经营与管理的风险;如果内部控制落实情况较差，上市公司的风险无法得到有效的规避，投资者也难以对财务报表产生信任。

（三）内部控制评价信息披露质量的评价标准

政府相关部门对内部评价信息披露评价标准进行了规定。内部控制评价信息披露的质量标准主要包括以下几个部分：第一，应该形成内部控制评价结论。评价结论包括财务报告内容是否有效，是否发现非财务报告内部控制重大缺陷。第二，要对评价范围加以明确。评价范围主要包括是否存在重大遗漏形成明确结论，是否披露了重大遗漏的具体情况，是否披露了法定豁免的相关情况。第三是内部控制缺陷认定标准按重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷进行划分。第四是要披露内部控制缺陷的性质与影响，并明确公司是否制定了相应的整改计划。

二、上市公司内部控制评价信息披露现状

（一）内部控制自我评价情况

根据同花顺、东方财经、沪深交易所网站、财政部等网站发布的公开信息了解到，截至2018年我国上海和深圳交易所上市的上市公司总共为3583家，对上市公司进行分析，公开内部控制报告的上市公司占9成以上，未公开报告的不足一成。报告主要有规范的格式、以前的格式、其他格式这三类，按照规范格式披露内部控制评价报告的公司占大部分，按其他形式披露的公司占比较少。根据证监会的要求，内部控制评价报告应该将内部控制有效性分为财务报告与非财务报告的有效性，形成的结论分为内部控制整体有效和非整体有效。非整体有效又分为财务报告或非财务报告其中一项无效、内控整体无效、未出具结论三类。根据我国上市公司内部控制评价报告分析显示，形成整体有效结论的公司占总体的99%。我国证监会要求上市公司要公开内控执行标准，近年来公开内部控制执行标准的公司涵盖了几乎所有的上市公司。在我国上市的上市公司中，九成以上上市公司未公布内控缺陷，公布内控缺陷的不足一成。

（二）内部控制外部评价情况与总体趋势

2018年在我国上市的上市公司大部分公布了内部控制审计报告，未公布内部控制审计报告的上市公司较少。内部控制审计报告95%以上为无保留意见。近年来我国资本市场发展迅速，我国上市公司数量进一步提高，内部控制自我评价报告公开的增长速度快于上市公司的增长速度，随着内部控制体系的完善，内部控制评价结论也出现差异化趋势，非整体有效的公司构成比逐年上升。

三、A公司案例分析

（一）A公司简介

A公司于1998年成立，于2002年在上海证券交易所上市。A公司有较好的规模优势，在技术、设备、产品方面都有良好优势。A公司近年来不断拓宽业务范围，形成了多产业链的业务发展模式。目前A公司的主营业务为农产品的生产、加工、销售;肥料等农业用品的生产与销售;技术咨询等。

（二）A公司内部控制评价情况

A公司内部控制报告结论表明公司不存财务报告与非财务报告的内部控制重大缺陷。A公司的报告经过审计后，会计师事务出具了否定意见的内部控制审计报告，认为A公司的子公司管理层没有审批权限但却审批了大额资金使用，没有对子公司进行有效的内部控制。其次，会计师事务所认为A公司在处理资产减值时存在问题，公司也没有与上下游合作伙伴定期核对往来款项，在缴纳税金等方面存在严重缺陷。在非财务报告内部控制方面，A公司与子公司没有建立有效的公司治理结构，其次A公司不能有效执行内部重大信息报告制度。

（三）A公司内部控制评价信息披露存在的问题

1.缺乏正确的披露动机

A公司内部控制建立及内部控制评价信息公开方面起步较晚，缺乏正确的披露动机。在政府强制要求上市公司内部控制评价报告披露后，其才开始披露内部控制评价报告。可见，A公司披露报告是因为相关政府已经有了强制性的规定，A公司必须遵守，表明其没有认识到披露评价报告的重要性，也缺乏对披露的重视程度，对披露报告的作用没有足够的认识。

2.内部控制评价结论不客观

A公司对评价报告的结论为整体有效，但是经过审计后，事务所出具了否定意见的报告，表明A公司对内部控制的评价并不客观。

3.内部控制缺陷整改情况的披露不规范

A公司虽然指出了内部控制缺陷，但是没有具体披露内部控制缺陷的整改措施，仅仅概括性地说明了整体整改措施，然而整改措施没有提及整改的内容、方法、程序。另一方面，内部控制缺陷整改的措施缺乏可行性，例如公司制定“连续三年亏损，且未完成下达利润指标的子公司，减半发放管理人员的基本薪酬。”这部分内容缺乏科学性，降低基本工资会让员工产生抵触情绪，严重影响员工工作的效率与工作的积极性，甚至让大量管理人员离职。最后，内部控制整改情况没有信息反馈机制，会计师事务所指出A公司内部控制存在重大缺陷，但是公司没有具体说明缺陷的整改方案，也没有说明缺陷是否对本期产生重大影响。

4.内部审计局限性明显

A公司内部审计人员在审计中局限性较为明显。首先，内部审计人员利益与企业相一致，对于企业内部控制的问题不揭示。其次，内部审计独立性有限，内部审计部门与其他职能部门没有差异，都是由管理层直接领导，导致内部审计工作受到管理层的影响较大。最后，企业内部人际关系较为复杂，内部审计人员不愿意得罪其他部门的人员，特别是被审计对象是管理层时候，出于各方面因素的考虑，内部审计人员会放松标准，使内部审计的质量较差。

四、完善上市公司内部控制评价信息披露的措施

（一）政府等职能部门层面

1.进一步规范内部控制评价报告

上市公司在内部控制自我评价时通常出现格式不标准，内容没有抓住重点等问题。不同的上市公司往往会根据自己的主观意识对内部控制缺陷判断，存在不同的缺陷判断标准。另一方面，不同公司对于评价的侧重点也有所差异，评价报告缺乏可参考性。为了促进上市公司针对内部控制评价报告进行规范，应该完善内部控制评价的格式，并明确需要评披露的内容，对需要披露的内容进行约定。同时，公司聘请会计师事务所在评价报告发表意见时，需要对评价报告的格式、内容进行评价。

2.明确信息披露的责任追究机制

我国没有建立未按规定披露内部控制评价报告的责任追究机制，也没有明确的法律提出管理层应对评价报告的合理性承担一定的责任，没有规定对注册会计师的评价报告的意见进行追责，导致内部控制评价报告的违约成本很低，使上市公司对内部控制评价不重视，往往只是出具形式性的内部控制评价报告。因此，应完善对内部控制评价报告的法律监督体系，可以参考发达国家的做法，通过各政府部门的联合监督，加强对上市公司内控活动的监督。对于上市公司不披露內部控制评价报告或对内部控制评价报告有隐瞒而导致的后果加大惩罚，针对会计师事务所出具的内部控制审计意见不符合实际的，也应该对会计事务所追究责任。

（二）上市公司层面

1.提高内控评价与披露意识

内部控制评价报告是上市公司出具的，只有上市才能有效提高评价报告的可参考性与价值。部分公司认为披露报告会暴露公司的商业内幕，因此往往屏蔽对公司不利的信息。从短期来看，披露缺陷需要企业付出较大的成本，但从长期来看，能够让企业提高对内部控制的监督，主动完善内部控制中存在的缺陷，为企业的发展奠定基础。另一方面，企业披露详细且公正的内部控制评价报告可以获得投资者的信心，让投资者对企业产生信任感，从而树立良好的企业形象，为企业股价的提高奠定基础。上市公司要集思广益，鼓励员工提出意见，并参考正确的意见来完善内部控制评价制度。同时，企业可以对提出有效意见的员工予以一定的奖励，提高员工的积极性。

2.提高内部控制人员专业素养

上市公司大多没有组建内部控制团队，负责内部控制的人员缺乏专业素养，往往可能导致评价结果不准确。首先，应该对内部控制评价小组人员的专业胜任能力进行考察，并考察其是否具有独立性。筛选内部控制评价小组人员时，要剔除专职评价人员、内审人员，让具有一定经验且没有利益相关的人员进入评价小组。其次，要明确小组成员的责任，规定应该完成的工作事项。最后，公司要定期开展内部控制培训，让全体员工对内部控制有一定的认识与了解。内部控制的法律更新速度较快，且涉及的范围很大，公司需要加强对内部控制相关政策的培训，让全体员工了解内部控制评价的有关内容与评价程序。对于管理层而言，更应该加强内部控制的意识，主动学习内部控制的要点，促进公司健康发展。

（三）审计机构层面

1.提高注册会计师素养

根据内部控制审计的要求，上市公司在聘请会计师事务所时，要在不同时间点进行，并出具相应的报告，这也要求注册会计师要不断学习内部控制的相应制度变化，掌握最新的法规制度，加强对内部审计方面的技能，掌握内部控制审计方法。会计师事务所要为上市公司提供更优质的服务，除了审计重点关注的内控之外，还应该在审计过程中关注非财务报表内容方面的重大缺陷，同时要对内部控制报告的内容与格式进行审查。

2.注册会计师应遵守职业道德

根据注册会计师法的相关规定，会计师事务所在接受业务委托时要保持独立性。如事务所接受内部审计业务，则不能再接受内部咨询业务，否则会影响注册会计师的独立性。大部分会计师事务所的收入主要源自审计费用，为了减少审计费用对注册会计师的影响，事务所应该按照市场标准对审计费用进行收取。收费报价主要是根据提供服务的内容决定，如果会计事务所为了提高自身收益而远超标准地收费，很可能会影响审计的独立性。如果事务所的收费低于市场水平，也会对注册会计师的利益造成损害。因此，事务所要避免因为利益导致独立性受到影响。

五、结语

上市公司的内部控制评价报告可以让投资者充分了解上市公司的内部控制状况，提高投资者对于上市公司财务报表的信心，让投资者加深对上市公司的了解，提高投资者的决策效率。近年来我国上市公司数量增长较快，内部控制的相关制度发展较快，我国政府出台了一系列的政策对内部控制评价报告加以规范，上市公司内部控制信息披露的数量也在逐渐上升。但是上市公司内部控制评价报告的披露质量有待提高，例如内部控制评价报告存在形式主义等问题。为了改善披露的质量，应该加强政府等职能部门对内部控制评价报告的规定。上市公司应该对全体员工进行培训，提高员工的内部控制意识，提高人员的专业素养。会计师事务所应该提高注册会计师的专业素养，让注册会计师在遵守职业道德的前提下开展工作。

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