叶帆

【摘要】   随着我国城市化的快速发展和市场经济改革的不断深化，完全由政府承担的传统城市公共设施建设和经营管理模式已经不能适应社会需求。PPP模式以其特有的优势在城市公共设施项目中逐渐受到政府的青睐并被广泛应用，然而我国对于PPP模式的认识和理论研究还不够深入，项目在实际开展中风险不断暴露，目前普遍存在内部控制失灵的现象。文章基于内部控制理论，分析当前城市公共设施PPP项目内部控制存在的问题，结合其特点提出内部控制优化的对策。

【关键词】   城市公共设施;PPP项目;内部控制;优化

一、引言

近年来，我国城市公共设施建设快速发展，然而政府财政资金紧张，地方政府债务杠杆高，在中央政府限制地方政府举债建设的背景下，PPP项目被引入国内。PPP（Public-Private-Partnerships）翻译为公私伙伴关系，是一种项目融资模式。公共设施通常是指政府有义务提供的市政公用基础设施，包括交通、能源供应、垃圾处理、电信服务等。公共设施项目普遍具有公益性、自然垄断性、政府监管严、价格弹性小等特点。城市公共设施PPP项目就是基于PPP进行城市公共设施建设，从而缓解政府债务问题和提供社会效益。然而，在实际运营中，PPP项目频繁暴露风险，项目失败的案例比比皆是，国有资产流失、社会资本利益受损和诉讼等问题让PPP項目的发展蒙上了一层阴影。研究结果表明，内部控制失灵是导致PPP项目失败的重要原因。规范内部控制对保障项目持续经营、提高项目风险防控能力、维护市场经济秩序和社会公众利益具有重大意义。《企业内部控制规范》《企业内部控制配套指引》等一系列文件的出台表明，我国越来越重视内部控制的建设和规范，尽快建成适应我国国情和符合世界标准的内部控制体系已成为共识。城市公共设施PPP项目内部控制仍然是一个比较新的领域，本文在对城市公共设施PPP项目内部控制目标和要素分析的基础上，针对PPP项目内部控制存在的问题，提出优化内部控制的措施和方法。

二、城市公共设施PPP项目内部控制的目标和要素

（一）城市公共设施PPP项目的关键风险

1.城市公共设施PPP项目的核心流程。PPP模式包含BOT、TOT、ROT和BOOT等多种类型，通过对全国PPP综合信息平台项目管理库中PPP项目的运作方式进行识别，发现大多需求大型资本、技术密集的城市公共设施采取BOT的模式运作，因此本文基于BOT模式介绍城市公共设施PPP项目。BOT（Build-Operate-Transfer），即建设-运营-转让，指政府授权项目公司承担建设和运营，在项目特许协议规定的时间内获取收益，特许经营期结束后转让给政府部门（李公祥，2011）。项目的核心流程主要划分为：项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交五个阶段，并可以进一步细化为：确立项目、招投标、成立项目公司、项目融资、项目建设、项目运营管理、项目移交等环节。

2.城市公共设施PPP项目的特征和潜在风险。PPP模式的运作结构灵活，每一种结构都有其特点，城市公共设施PPP项目有如下几个特征：（1）参与主体多，目标差异化。城市公共设施PPP项目的参与主体多元，包含政府方、社会资本方、项目公司和社会公众。政府方是项目的发起人，也是公众利益的代言人，引导社会资本参与建设的目标除了寻求履行社会责任和缓解政府财政压力外，还期望提升项目的效率和效果、合理保证资产安全。社会资本方主要是寻求获得政府的特许经营权，参与到项目建设中以获得合理的资本回报。项目公司寻求高效实施和运营。社会公众期望城市公共设施建设的质量和效率。涉及的参与主体多带来的内部目标差异化的特征需要得到平衡，否则项目很有可能达不到预期甚至失败。（2）项目生命周期长。城市公共设施建设往往需要很多年，随着时间跨度的拉长，可能受到的影响因素和影响程度也会相应增加，诸如：融资政策、环保政策、监管政策、利率汇率变动等，给城市公共设施PPP项目带来特定的政治风险、法律与信用风险、金融风险、完工风险、不可抗力风险（鲁庆成，2008）。（3）资本结构复杂。城市公共设施建设需要的资金投入巨大，动辄几十亿上百亿的资金规模主要来自政府的财政和社会资本，又可以追溯到银行、信托、国债和基金等，资金的来源广、结构复杂。投融资结构又是项目的核心，与公司融资存在明显差异，合理制定利润分配和风险共担机制可以有效保障项目的持续运作，反之则会给项目带来各种风险。

（二）城市公共设施PPP项目内部控制的目标

美国COSO委员会在《内部控制——整体框架》中定义，“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。我国的《企业内部控制基本规范》也有类似的定义。为避免与规范中适用的用于建设和运营PPP项目公司的内部控制相混淆，本文中城市公共设施PPP项目内部控制的活动主体是其项目本身，即项目的识别、准备、采购、执行、移交各个阶段建立起内部控制体系、描述关键控制点，进行有效的监管控制，实现内部控制目标。

由于PPP项目参与方较多，且参与主体的性质不同，因此内部控制的目标也存在差异。PPP项目的主要参与主体可划分为政府部门和社会资本，政府部门的目标是提供人民生活所需的基础设施，提升项目建设的效率和效益，缓解项目建设需要和政府债务高企之间的矛盾，避免国有资产流失，保障资产保值增值。不同项目引入的社会资本不尽相同，不同资金的预期也有差异，但总的来说还是追求资本回报。由此需要对城市公共设施PPP项目内部控制的目标进行平衡，在不损害社会效益的前提下，达到政府和社会资本利益的最大化。笔者认为，城市公共设施PPP项目内部控制的目标在于：

1.合理保证城市公共设施PPP项目的合法合规。合法合规是PPP项目内部控制最基本的目标，一旦越过了这条底线，项目就会陷入混乱的局面，其余目标也就无从谈起。目前，与PPP项目相关的法律法规还不完善。特别是在有政府方参与的情况下，对社会资本和SPV的制约较多，而针对政府的往往是形同虚设。如何正确理解和纠正现行PPP规制的利益保护偏差和立法冲突问题值得深入探讨（王闻丹，2018）。建立有效的城市公共设施PPP项目的内部控制体系可以在法律法规失位缺位的情况下“挺身而出”，合理保证项目运行的合法合规，这同时也是其他控制目标的重要保障。

2.合理保证城市公共设施PPP项目信息披露的真实公允。城市公共设施PPP项目中的政府方和社会资本方都有关于项目的信息披露的需求，对政府来说，应当根据《预算法》的规定，依据相关要求编制预算报告，同时政府作为公众利益的代表，应当进行审计并形成审计报告。对社会资本或项目公司来说，应当依据规定编制管理会計报告和财务会计报告，及时披露给相关的人员。真实公允的财务报告及相关信息，不但可以满足不同类型财务报告信息使用者的需求，改善项目经营管理，防范财政风险，而且也有助于公众对项目的评价和监督。为此，必须合理保证财务报告及相关信息的真实完整。

3.合理保证城市公共设施PPP项目的效率效果。PPP模式下，政府在出资入股获取收益的同时应当承担相应的风险，但由于城市公共设施PPP项目是政府主导的，政府方在项目中更加具有话语权，社会资本处于相对弱势的地位，为了早期参与到项目中获取利益，政府方的出资往往变成了明股实债的形式。这严重破坏了PPP项目协议本身拟定的风险和利益分配方式，造成了大量的道德风险和逆向选择问题，政府方和社会资本方的博弈整体上破坏了项目的效益。因此，通过内部控制体系来合理保证项目的效率效果存在其必要性。

4.合理保证城市公共设施PPP项目中资产的安全完整。与其他项目不同，城市公共设施PPP项目中有部分由政府财政出资，该部分资产属于国有资产。由于对政府财政资金约束较大，项目中的政府方需要保证国有资产的保值增值，因此对内部控制的要求更高。有效的内部控制体系应当是在管理和使用上对政府财政出资的货币资金进行严格的控制，防范资产转移挪用、贪污盗窃、损失浪费，并解决使用效率低、配置不合理、由浪费导致资产流失等问题，为资产的安全完整提供有力的制度保障。

5.合理保证城市公共设施PPP项目实现其发展规划。城市公共设施项目采取政府和社会资本合作的模式要求保证实现项目设计的目标，与国家的宏观战略目标一致且服务于国家发展战略。内部控制机制的有效运行有利于从宏观视角监控城市公共设施PPP项目的运行风险，利用项目初步筛选、项目实施过程中的控制、合同到期移交时采取的绩效考核等方式识别影响其战略实施的不利因素，及时提供建设性意见，保障其充分展现项目的发展规划。

（三）城市公共设施PPP项目内部控制的要素

PPP项目涉及的主体多，包括政府、社会资本、投资和运行的特殊目的实体，还有中间代理机构，城市公共设施PPP项目内部控制体系应当重点围绕政府参与方和公共设施项目特点建立，包含以下要素：

1.内部环境。内部环境是内部控制的重要基础，内部控制是在特定的环境中建立并实施的。不仅是不同类型的PPP项目的内部环境不同，每一个城市公共设施PPP项目的内部环境也不同。考虑到城市公共设施PPP项目的复杂情况，合理设计内部环境具有重要的意义，一般包括项目的组织架构、人力资源、社会责任、文化建设等。但国家政策对城市公共设施PPP项目具有较强的指导性，其外部环境应当被充分考虑，合理扩大控制环境。

2.风险评估。风险评估是内部控制承上启下的关键一环，正确地评估认识风险，才能有效地进行控制活动。PPP项目内部控制强调的是业务层面的风险，在项目生命周期的每个阶段都要详细识别关键风险点，明确风险管控的责任主体，采用相应的控制措施，即设立关键控制点，形成阶段—关键识别点—责任主体—控制措施的操作细则。

3.控制活动。控制活动是基于城市公共设施PPP项目业务流程，将项目活动划分为财务活动和业务活动，依据风险评估可能存在的风险采取对应的控制措施。可采取的控制措施主要有：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制等。城市公共设施PPP项目的控制活动相较于普通企业内部控制要更加广泛，出于对政府资本和社会效益的监控，可以引入不同的监控主体，如：国家审计、社会审计、国资委、财政部门、社会公众等，保障内部控制目标的实现。

4.信息与沟通。城市公共设施PPP项目的信息使用者有政府、社会资本、建设和运营实体、信贷部门、社会公众等，为了满足信息披露的真实可靠和保证使用者决策不产生重大误差的要求，需要加强PPP项目中特殊目的实体内部的沟通以及项目公司和社会资本方之间的信息沟通，建立全方位的信息系统，获得更加全面的PPP项目信息。针对不同使用者，可建立内外两条不同的信息报告路径，内部信息沟通可参考企业，外部沟通可通过政府报告、媒体披露等方式。

5.内部监督。内部监督是对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷并及时加以改进。城市公共设施PPP项目政府参与方的监督有其特殊性，可以考虑通过引入国家纪检、监察部门和国家审计的力量来进行监督，作为更加客观独立的第三方，无疑可以增强监督作用，既能实现传统监督的职能，又能有效地对政府参与方进行规范，保障项目内部控制的有效性。

三、城市公共设施PPP项目内部控制存在的问题及原因分析

（一）城市公共设施PPP项目内部控制存在的主要问题

1.政策法规不完整。虽然国务院、发改委和财政部出台了多项支持PPP项目发展的政策，但是目前适用于PPP项目的法律仅有《中华人民共和国政府采购法》《中华人民共和国招标投标法》和《预算法》，只有笼统的《政府投资条例》和《企业投资项目核准和备案管理条例》，尚未形成全面、完整的法律法规体系。此外，城市公共设施PPP项目的特殊性使得现有的内部控制规范没办法直接适用，在具体的操作过程中很有可能会遇到各种问题。

2.内部控制体系不完善。针对城市公共设施PPP项目的内部控制活动主体不全面、项目参与主体多的性质，要求设立的内部控制体系应当完整包含多方主体，需要当地政府部门、社会资本、社会公众和项目公司多方共同建设，根据项目中城市公共设施和PPP模式这一特定的内容和特点识别存在的风险，明确责任主体。但由于目前PPP项目分类标准不明确，PPP项目的内部控制主要以政府为主体，且仅从风险评估和活动控制角度对PPP项目实施内部控制，忽略了内部环境，内部控制大多是逐个识别以及控制风险点，并没有形成完善的内部控制体系。

3.内部控制执行力不足。虽然根据内部控制的经验、现有的一些法律法规和理论研究，有些城市公共设施PPP项目中已经尝试建立了内部控制体系，设立了规范和管理制度，有了执行的参照。但对现有项目内部控制的执行情况进行统计，发现无论是成功的项目还是失败的项目，内部控制发挥的作用都极其有限，设立的制度更多的是徒有其表，并没有精准、全面地执行，设立的内部控制制度在执行层面显著缺失。

（二）城市公共設施PPP项目内部控制机制失灵的原因分析

1.没有正确认识内部控制。虽然近年来我国企业逐渐建立起了内部控制，但和国外企业相比，无论是在理论研究还是实务上都存在较大的差距，企业的决策层、管理层和基层的执行者对内部控制的认识都停留在比较原始的阶段，认为内部控制就是内部监督，把内部控制看作是约束员工的死板的规章制度，缺乏人性化设计，使决策难以快速实行。这些对于内部控制认识的偏差渗透于项目的管理体制、激励机制和经营策略等方方面面，导致内部控制失效、国有资产流失频繁发生。

2.治理结构不完善。城市公共设施PPP项目内部控制的治理机构在实际治理过程中，往往止步于被动的、形式上的合规，监督机构的监控作用被严重弱化，未能从根本上建立适合于PPP项目的治理结构。在城市公共设施PPP项目中，项目公司受单一股东的影响较大，公司的经营决策极易被操纵，原本设置的董事会、监事会和管理层之间的监督、制约能力丧失，导致内部控制机制漏洞百出。

3.组织机构设置不合理。城市公共设施PPP项目的组织机构设置在我国仍然处于探索阶段，尚未有明确的针对于PPP项目的内部控制组织机构设置的指引，当前项目绝大多数存在内部机构设计不科学、权责分配不合理的问题，如：机构重叠、职能交叉或缺失，互相推诿，未能根据城市公共设施PPP项目的特点和每个项目的实际情况采取合适的管理方式，没有考虑到项目的控制环境和根本目标与企业内部控制存在着较大的差异。

4.内部监督失效。2014年以来，我国陆续发布了一系列的规定，但在法律层面仍然存在缺失，对PPP项目进行监管缺乏法律依据。城市公共设施PPP项目的发起主体是政府方，PPP项目的监管规则也是政府方制定的，具有较大的自由裁量权，导致监管缺乏公平和效率。另外，项目的内部审计受制于独立性较差、职能单一、人员素质不高等影响，不能充分履行其监督与评价的职能。

5.激励约束机制不健全。目前，针对城市公共设施PPP项目的激励约束机制不够有效、健全。在项目有国资背景的情况下，完全采取市场化的激励政策对于政府方来说存在困难，SPV的人力资源政策更偏向国企化、保守化，并不适用PPP项目的实际情况。对人力资源投入不足，不能有效地配置人力资源，不能充分发挥激励机制本该有的效果，无法激发员工的积极性和创造性，导致人才流失。

四、城市公共设施PPP项目内部控制的优化对策

（一）完善治理结构和运行机制

城市公共设施PPP项目应针对自身特点，建立和完善治理结构，形成科学合理的决策机制、执行机制和监督机制，同时要有治理机制保障这些组织机构能够有效运行，保障企业各项经营活动有序开展，从而实现项目的目标。可以将政府参与方、社会资本方和公众利益方视为股东和利益相关者，然后针对承载项目的SPV搭建治理结构。公司治理机制辐射两方面内容，在公司角度即是责权利分配，股东授权给管理层当局（孟强，2002）。在这一过程中需要提高董事会和监事会的独立性和有效性。董事会是项目运行公司法人治理结构的核心，也是内部控制的核心，对内部控制实施的有效性至关重要。各参与方可以通过协调优化SPV的董事会结构、强调董事会决策的权威、完善董事会决策机制等方法，结合城市公共设施的特点，引进有丰富经验的相关领域的人士出任独立董事，突出独立董事的作用，有效地优化董事会决策程序。从董事会开始真正认可内部控制，在内部控制框架中决策，履行对股东的承诺、维护股东利益。监事会作为补充和完善公司治理的一个机构，主要用于规范企业经营、防范风险、监督管理层。通过合理选拔监事会成员，组成具有丰富的城市公共设施PPP项目相关知识的队伍，规范、有效履行监事会职能，将会极大保证项目的内部控制正常。

（二）完善和扩展内部监督

城市公共设施PPP项目设计的主体复杂，对于项目的内部控制监督也应该涵盖所有主体。从政府方和社会公众的角度看，主要是追求项目社会效益的体现和国有资产的保值增值，本身具有非常强的公共属性，涉及到政府财政资金、公共资源和政府绩效，因此有必要引入政府审计。项目接受政府审计的监督和评价可以弥补传统公司内部审计对政府方监督不力的问题，有效地监督和评价政府方的受托责任履行情况，全面覆盖政府在参与项目过程中的关键控制点，促使其正确履职。从社会资本的角度看，社会资本的主要诉求是经济利益，在和其他方目标存在差异的情况下，社会资本有可能打破内部控制的约束追求直接的资本回报。引入政府审计可以增强独立性和权威性，政府审计相较于内部审计受社会资本方影响的可能性更小，出具的审计报告更具有权威性，且政府审计的目标会更加关注于项目的可持续性，而不是短期的资本回报。引入政府审计，除了传统内部监督的内容外，还可以对城市公共设施PPP项目可研报告、财政承受能力、招投标、政府履责、项目经济效益和社会公众效益进行审计，从而达到监督和评价的要求，及时发现和防范风险。

（三）大力培养专业人才

城市公共设施PPP项目的内部控制是一个非常新的领域，专业人才稀少，加之城市公共设施PPP项目具有项目周期长、涉及主体复杂、法律法规不完善等特点，导致培养相关人才的难度极大。这要求我们加快建设专业的人才队伍，合理引进和开发人才，尤其是优秀的复合型人才和各相关领域的专业人才，尽快建立起科学的、专业对口的人才队伍对城市公共设施PPP项目内部控制优化具有重大的意义。

五、研究结论

综上所述，城市公共设施PPP项目内部控制的建立具有重要的意义，是对内部控制的重大创新，扩展和深化了内部控制，但是还存在一系列的问题，在当前内部控制理论框架下对城市公共设施PPP项目的研究还存在较多的空白之处，主要是理论体系不完善导致的内部控制失效，需要我们进一步提出优化对策，推动城市公共设施PPP项目良性发展，促使PPP模式可以在国家经济建设中发挥更大的作用。

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