○广西财经学院 钟金萍

一、引言

自2014年12月国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(以下简称 《改革方案》)颁布以来，围绕建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度这个政府会计改革的总体目标，截止到2019年年初，财政部已颁布了1项基本准则、9项具体准则、1项应用指南、1项政府会计制度、18项衔接与补充规定、1项解释公告等，并且分别要求自2017年1月1日至2019年1月1日期间陆续执行。众多制度的频繁出台使政府会计主体面临着新旧制度衔接及新制度实施的难题。以《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《政府会计制度》)为代表的政府会计准则体系的典型特点是有机整合了《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》和高等学校、医院等行业事业单位会计制度的内容，尤其关于会计科目名称、会计科目使用、报表格式与编制等方面的内容不仅不再区分行政与事业单位，而且不再区分行业事业单位。由于不同性质的政府会计主体在业务与事项上存在一定的差异，执行统一的会计制度必然面临一定的挑战，因此，制度的差异化研究对于不同的政府会计主体在新旧制度的衔接与新制度的实施方面显得尤为重要。高等学校作为本次政府会计改革的事业单位之一，原执行《高等学校会计制度》，现需执行《政府会计制度》，且在本次新旧制度衔接中，财政部针对高等学校还专门出台了《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》(以下简称《衔接规定》)与《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》(以下简称《补充规定》)。因此，只有充分掌握《高等学校会计制度》与《政府会计制度》的差异，《政府会计制度》与《衔接规定》及《补充规定》等制度的差异，才能确保高等学校新旧会计制度顺利过渡，为新制度的有效实施提供一定的理论支持。

据调查，截至2019年6月，约50%的高等学校尚未严格执行《政府会计制度》等相关政府会计制度体系，另外50%的高等学校尽管执行了《政府会计制度》，但也存在模棱两可，摸着石头过河的困惑。重要的原因之一是对《政府会计制度》或相关衔接补充规定了解程度比较低。会计改革历史表明，任何一种新制度的实施，都离不开对新制度的深刻认知。因此，分析不同政府会计制度之间的差异，将有助于高等学校新旧会计制度的衔接，为后续进一步实施《政府会计制度》提供一定的参考价值。

二、《高等学校会计制度》与《政府会计制度》的差异分析

(一)会计核算模式上的差异分析

在会计核算体系上，《高等学校会计制度》没有明确区分财务会计和预算会计体系；而《政府会计制度》强调了会计核算具备财务会计与预算会计“双功能”，进而实现财务会计与预算会计适度分离和相互衔接。在会计核算基础上，《高等学校会计制度》明确规定会计核算大部分情况采用收付实现制作为核算基础，但部分经济业务或事项采用权责发生制进行会计核算；《政府会计制度》要求财务会计体系以权责发生制为基础进行会计核算，预算会计核算以收付实现制为基础进行会计核算。在会计核算要素上，《高等学校会计制度》明确规定了会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出五要素；《政府会计制度》强调了会计要素包括财务会计要素(资产、负债、净资产、收入、费用)和预算会计要素(预算收入、预算支出、预算结余)。在财务报告上，《高等学校会计制度》明确了财务报告由会计报表(资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表)及其附注构成；《政府会计制度》明确了财务报告由财务会计报表(资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表、附注)和预算会计报表(预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表)构成。总之，在会计核算模式上，《政府会计制度》突出体现了“双体系”“双基础”“双要素”“双报告”的典型特点，这与《高等学校会计制度》在会计核算模式上存在较大的差异。

(二)在会计科目上的差异性分析

1.在会计科目名称上的差异性分析

由于会计科目是会计要素的进一步细分项目，因此，会计科目的变化是随着会计要素的变化而变化的。《政府会计制度》的会计要素与《高等学校会计制度》的会计要素相比已发生了很大的变化，因此，会计科目的变化在所难免。从整体来看，《高等学校会计制度》的资产、负债、收入类的科目与《政府会计制度》的财务会计要素资产、负债、收入类科目基本相近；净资产、收入类、支出类的科目与《政府会计制度》的预算会计要素的预算收入、支出、结余类的科目基本相近；而《政府会计制度》的财务会计要素净资产与费用类的科目大部分都是新增的。具体如下：在资产科目方面，《政府会计制度》与《高等学校会计制度》相比，新增了“其他货币资金”、“应收股利”、“应收利息”、“坏账准备”、“待摊费用”、“工程物资”、“研发支出”、“长期待摊费用”和“受托代理资产”等资产科目，同时在《高等学校会计制度》原有的科目上进行了细分，如“存货”科目细分成“在途物品”、“库存物品”和“加工物品”，长期投资细分成“长期股权投资”和“长期债券投资”，固定资产细分成“保障性住房”、“文物文化资产”、“公共基础设施”、“固定资产”等，对应的“累计折旧”科目也细分成了“固定资产累计折旧”、“公共基础设施累计折旧”、“保障性住房累计折旧”；在负债科目方面，新增了“应付利息”、“预提费用”、“预计负债”和“受托代理负债”，把“应缴税费”细分成了“应交增值税”和“其他应交税费”，同时，把“应缴国库款”和“应缴财政专户款”合并成了“应缴财政款”；在净资产与预算结余科目上，新增了 “资金结存”、“累计盈余”、“以前年度盈余调整”、“权益法调整”、“无偿调拨净资产”、“本期盈余”、“本年盈余分配”科目。同时，也有部分科目名称发生了改变，但核算内容不变，如“财政补助结转”和“财政补助结余”改为“财政拨款结转 ”和“财政拨款结转余”等。

在收入与预算收入方面，首先是将 “其他收入”细分成了“投资收益”、“非同级财政拨款收入”、“利息收入”、“捐赠收入”、“租金收入”、“其他收入”，同时，部分科目名称也发生了改变，如“财政补助收入”改成了“财政拨款收入”等。在费用与预算支出方面，费用主要按功能增设 “对附属单位补助费用”、“资产处置费用”、“业务活动费用”、“所得税费用”、“单位管理费用”、“上缴上级费用”、“经营费用”和“其他费用”；预算支出类科目主要增加了“投资支出”和“债务还本支出”。

2.在会计科目使用上的差异性分析

政府会计改革的主要目标之一是全面反映政府会计主体的预算会计信息和财务会计信息。为了实现该目标，《政府会计制度》明确了 “政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”，围绕该会计核算模式，会计科目的使用发生了根本性的变化。《政府会计制度》与《高等学校会计制度》最大的差异是在“双体系”、“双基础”、“双要素”、“双报告”的特点上。对于纳入单位部门预算管理的现金收支业务采用“平行记账”的方式，即对于纳入单位部门预算管理的现金收支业务，不仅进行财务会计核算，同时也需进行预算会计核算。这意味着会计科目使用上产生了较大差异。首先，会计科目在整体上已分为了财务会计科目与预算会计科目，这意味着这两个体系的科目使用要严格分开，跟《高等学校会计制度》不区分体系的科目使用已截然不同。其次，会计科目使用的基础也截然不同，在财务会计体系的会计科目使用遵循权责发生制，而预算会计体系的会计科目使用遵循收付实现制。最后，在会计科目使用过程中，应满足的会计等式也发生了变化。财务会计科目使用过程中应遵循的会计等式是“资产-负债=净资产”和“收入-费用=盈余”，预算会计科目使用过程中应遵循的会计等式是“预算收入-预算支出=预算结余”。这与《高等学校会计制度》中会计科目使用遵循的会计等式产生了较大差异。在会计科目使用上的差异，除了上述提到的整体性差异外，具体的差异还要结合具体的实际业务进行一一对比，但是对于处理具体会计实务的会计人员来说，在实际业务中的科目使用并非难事，因此，实际业务中科目使用差异在此不展开细述。

(三)会计报告的差异性分析

1.在会计报表格式的差异性分析

为了全面反映政府会计主体的会计信息，《政府会计制度》规定的会计报表不仅包含了财务会计报表，也包含了预算会计报表，与《高等学校会计制度》规定的报表产生了较大的差异。在报表种类上，《政府会计制度》突出体现了“双报告”，分别增加了收入费用表、净资产变动表、现金流量表及预算结转结余变动表。

2.会计报表编制的差异性分析

(1)资产负债表的差异性分析

首先，在《政府会计制度》资产负债表的内容上，属于新增的资产、负债、净资产类会计科目，基本要列示在资产负债表中，比如“待摊费用”、“研发支出”、“预计负债”、“累计盈余”、“权益法调整”、“本期盈余”和“本年盈余分配”等科目。其次，在《政府会计制度》资产负债表的科目列示上，“受托代理资产”与“受托代理负债”单独列示。最后，在《政府会计制度》资产负债表的编制上，属于新增科目与调整科目的编制发生了变化，比如，“存货”项目由“在途物品”、“库存物品”和“加工物品”三个总账科目之和填列。非新增科目基本变化不大。

(2)收入支出表及其他报表的差异性分析

在《政府会计制度》收入支出表上，仅体现收入与支出要素内容，没体现预算结转结余项目，预算结转结余项目详细体现在《政府会计制度》预算结转结余变动表中，这与《高等学校会计制度》 收入支出表中涵盖的收入、支出与结余内容稍有不同。《政府会计制度》财政拨款预算收入支出表与《高等学校会计制度》财政补助收入支出表在名称上略有变化外，其他的基本相同。《政府会计制度》中的现金流量表、净资产变动表与收入费用表都属于新增内容。《政府会计制度》报表附注与《高等学校会计制度》报表附注的主要差别在于给出了会计报表重要项目说明的披露格式参考(不少于20种)及本年盈余与预算结余的差异情况说明格式。

三、《政府会计制度》与《衔接规定》及《补充规定》的差异分析

为了确保新旧会计制度顺利过渡，对于高等学校来说，不仅需要充分了解《政府会计制度》与《高等学校会计制度》的差异，还需掌握《政府会计制度》与《衔接规定》及《补充规定》的差异才能更好地执行新制度。

(一)《政府会计制度》与《衔接规定》的差异性分析

做好新旧会计制度的衔接工作，是高等学校执行《政府会计制度》的首要工作，因此，充分了解《高等学校会计制度》与《政府会计制度》的差异为制度实施奠定了基础。《衔接规定》明确的新旧制度衔接总要求、财务会计科目的新旧衔接、预算会计科目的新旧衔接、财务报表和预算会计报表的新旧衔接其他事项基本是在政府会计改革总体思想的指引及《高等学校会计制度》与《政府会计制度》的差异对比上制定的。因此，《政府会计制度》与《衔接规定》的差异性很大程度上是《政府会计制度》与《高等学校会计制度》的差异的细化。

(二)《政府会计制度》与《补充规定》的差异性分析

虽然《政府会计制度》有机整合了行政单位、事业单位、行业事业单位会计制度的内容，但是行业之间依然存在差异，针对高等学校的行业特点，财政部就高等学校执行《政府会计制度》做出补充规定，该补充规定与《政府会计制度》在会计科目及会计科目使用上略有差异。在财务会计体系中，该补充规定对《政府会计制度》规定的“事业收入”科目进行了细化，设置“教育事业收入”、“科研事业收入”明细科目；把“业务活动费用”科目细分成 “教育费用”、“科研费用”明细科目；在“单位管理费用”科目下设置“行政管理费用”、“后勤保障费用”、“离退休费用”和“单位统一负担的其他管理费用”明细科目；在“专用基金”科目下设“留本基金”，并区分“本金”和“收益”；在“其他应收款”科目下设“留本基金委托投资”；在“受托代理资产”中下设置“应收及暂付款”、“固定资产”、“无形资产”明细科目。在预算会计核算体系中，在“事业预算收入”科目下设置“教育事业预算收入”和“科研事业预算收入”明细科目；在“事业支出”科目下设置“教育支出”、“科研支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”、“其他事业支出”明细科目。

四、制度差异化视角下的高等学校实施《政府会计制度》的策略

(一)领导高度重视，推进制度实施

一个单位的会计工作与单位各部门的业务或事项密切相关，且本次政府会计改革涉及的范围广，内容多，工作量大，因此，需要高等学校领导的高度重视，才能更好促进制度的实施。一方面，高等学校的领导需要熟知政府会计改革，了解政府会计制度实施面临的难度、需要提供的支持与帮助。另一方面，领导需增强牵头责任意识，将政府会计改革工作当成一项政治任务研究、部署和决策，积极改革创新，充分发挥牵头主抓和协调督促作用，不断推进制度实施。此外，需要对政府会计改革工作及相关事项、改革内容的宣传推广、学习与培训做好部署，提高会计人员及其他职工对政府会计相关制度的知晓度，创建各部门之间的协作平台，积极推进政府会计改革工作。

(二)熟知制度内容，分析联系与区别

2014年12月，国务院批转了财政部《改革方案》，正式拉开了我国政府会计改革的序幕。《改革方案》为我国政府会计改革做出了全面部署和整体规划，财政部按照该项改革的路线图已逐步开展相关工作。第一项最重要的工作就是建立政府会计准则制度体系，截至2019年初，围绕政府综合财务报告，财政部已颁布了政府会计基本准则、具体准则、制度等不少于30项。因此，如何做好新旧会计制度的衔接，促进政府会计准则制度的贯彻实施成为政府会计主体(包括高等学校在内)急需解决的难题。对于高等学校来说，有效执行制度的第一步就是熟知相关制度内容，掌握系列制度脉络，分析制度之间的联系与区别，从整体上把握政府会计改革的方向，以便确保高等学校新旧会计制度顺利过渡，更好执行《政府会计制度》。

(三)加强制度学习，不断提升素质

由于高校会计工作相对比较繁琐，工作量大，且本次涉及的制度内容不仅涵盖会计核算，也涉及单位的财务管理与内部控制等知识，若仅靠会计人员自学，理清制度之间的联系与区别，存在一定的难度。因此，高校会计人员应多层次、全方位参加与政府会计制度相关的培训，不仅是针对政府会计制度体系内容框架的培训和实际业务操作演练的培训，而且针对单位财务管理与内部控制等内容的学习与交流，都应该不同程度参与，确保准确掌握政府会计相关制度的内涵和要求，整体把握政府会计改革的方向，提升自身执行政府会计制度的能力。

五、结语

会计改革历史表明，任何一次新制度的实施，都需要一段过渡期。因此，高等学校要顺利有效执行《政府会计制度》并非易事。在制度实施过程中也将存在一定的困难。本文对《高等学校会计制度》、《政府会计制度》、《衔接规定》及《补充规定》的差异性进行分析，主要从会计核算模式、会计科目、会计报告三方面展开细述，并从制度差异化视角提出了实施策略。本文的研究将会为高等学校新旧会计制度顺利过渡，为新制度的有效实施提供一定的参考价值。