衡阳市金则利特种合金股份有限公司

为应对越来越激烈的竞争的形势，中国企业纷纷加大研发支出以提升竞争力。各级政府部门也通过各项政策加大对企业在研发投入方面的引导力度。2015年至2018年，国家税务总局出台了一系列的税收政策，对企业的研发活动进行引导，对企业的研发支出的加计扣除进行规范。然而，与之相对的是，由于对研发活动是否属于《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第14号——收入》中的“日常活动”存在不同的看法，导致在会计处理方面，对研发支出形成的产品是否属于存货，研发支出形成的产品销售是否可以确认为销售收入也有不同的意见。由于对研发活动产生产品并申请专利形成无形资产时，如何将研发费用在存货和无形资产入账金额之间分割也没有明确的规定，导致对新产品生产成本如何核算，对研发支出如何归集也存在各种不同的意见。研发支出形成产品时，如何进行相应的账务处理也就成为困扰企业财务人员的难题。

一、对业界在研发支出形成产品时的账务处理方法的探讨

有观点认为，企业研发活动不属于《企业会计准则第14号——收入》应用指南中的“日常活动”。因此，将研发支出形成的产品作“其他流动资产”处理，销售时也不作销售收入，而是直接冲销“其他流动资产”。当销售金额大于“其他流动资产”金额时，差额部分作营业外收入。这种观点在业内得到一定程度的认可。

研发活动是否属于“日常活动”？《企业会计准则第14号——收入》应用指南规定：“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。对于高新技术企业来说，研发活动显然是一种经常性的活动。而高新技术企业研发活动中形成产品，是应客户、市场要求，开发新产品，其目的就是为了销售以满足客户的需要。这种活动当然属于为完成其经营目标所从事的活动。由此可见，认定研发活动不属于“日常活动”是一种错误的观点。并且，若依据这种观点对研发支出形成产品进行账务处理时，会导致企业的存货、主营业务成本、主营业务收入、研发支出等会计信息失真，也给信息化管理系统下的存货管理造成混乱。

研发活动中产生的产成品到底属不属于存货？从现有的会计准则看，可以肯定属于存货。因为一项资产如何确认计量，往往是根据持有该资产的意图来划分而不是根据资产的来源。比如对金融资产的分类。同样是从二级市场购入的股票，如果持有的目的是为了近期出售，则确认为交易性金融资产，否则，应确认为可供出售金融资产。同样是从二级市场购入的债券，如果有意愿持有至到期，并且也有能力持有至到期，则应确认为持有之到期投资，如果持有的目的是近期出售，则确认为交易性金融资产。如果既不打算持有至到期，也不打算近期出售，则确认为可供出售金融资产。又比如企业购入设备，如果目的是自用，则确认为固定资产，如果目的是销售，则确认为存货。再如企业购入土地，如果目的是建造厂房自用，则确认为无形资产，如果目的是投资，则确认为投资性房地产。上述及其他很多的会计准则表明，资产的分类，依据的是持有资产的目的而不是资产的来源。并且《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品……”。由此可见，企业在研发活动中形成产品并持有以备出售时，将其确认为存货与上述会计准则的相关规定没有任何抵触。因此，企业在研发活动中形成的产品属于存货而不是其他流动资产，企业销售在研发活动中形成的产品时应确认销售收入。

二、研发支出形成产品的账务处理方法的建议

根据上述结论，企业在研发活动中形成的产品确认为存货，因此进行账务处理时，既要考虑产品的生产成本核算，产品出售及结转销售成本时符合收入与成本配比的原则，还要考虑研发费用的归集，且使无形资产的成本确认合理。根据国家税务总局2017年11月发布的《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)又规定“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除”。也就是说，企业研发活动中耗用的直接材料属于研发支出，但不能加计扣除。因此，研发支出中的直接消耗的材料的核算，既要考虑作为研发支出通过会计核算归集，便于高新技术企业申报时的研发支出确认，又要考虑符合税前加计扣除的相关税收政策的规定。

基于上述要求，以下提出一种将研发费用在生产成本与研发支出之间合理分割的会计处理方法。

(一)在研发支出下设“允许加计扣除”和“不允许加计扣除”两个核算项目，用于区分研发支出中可以加计扣除和不允许加计扣除的两种研发支出。材料费用及其他不允许加计扣除的费用，在进行账务处理时，计入“不允许加计扣除”核算项目。

(二)工资、动力、制造费用等研发支出，在存货和无形资产之间合理分割。由于研发过程相比正常的批量生产过程，其工资、动力、制造费用等单位投入往往更高。超过正常的批量生产的这部分支出是经济意义上的研发支出。这部份支出如果需要资本化为无形资产，应准确核算存货和无形资产之间应分割的工资、动力、制造费用。对于超出预计正常批量生产的工资、动力、制造费用成本，在结转研发支出时，转入无形资产，余额转入存货成本。未超出预计正常批量生产的工资、动力、制造费用成本，全部转入存货成本。

(三)无论是计入无形资产，还是计入存货成本的工资、动力、制造费用，均通过研发支出科目核算，以确保符合研发费用加计扣除需准确核算的要求。

(四)产品销售时确认收入并通过存货结转相应的销售成本。

(五)研发形成的无形资产，按预计使用期限分摊。分摊金额可以享受所得税加计扣除。

三、会计处理方法举例说明

甲公司为高新技术企业，与客户乙签订合同，为其开发A产品1000KG。A产品含税价格2.32元/KG。为开发该产品，甲公司进行了研发项目立项，并记录了研发过程中的原材料、人工、动力、制造费用(包括但不限于设备折旧)等研发支出。其中原材料耗用1000KG，成本10000元；人工5000元；动力3000元；制造费用2000元。甲公司成功研发出合格A产品1000KG。甲公司将A产品的生产工艺申请专利技术。甲公司财务部测算后预计，在正常批量生产的条件下，A产品人工成本2.5元/kg，动力1.5元/kg，制造费用1元/kg。

各项业务发生时，甲公司账务处理如下：

(1)甲公司领料原材料时

借：研发支出——资本化支出——直接投入费用(不允许加计扣除) 10000

贷：原材料 10000

(2)发生人工、动力、制造费用时

借：研发支出——资本化支出——人员人工费用(允许加计扣除) 5000

研发支出——资本化支出——直接投入费用(允许加计扣除) 5000

贷：应付职工薪酬、累计折旧……10000

(3)产成品入库时

借：产成品 15000

开发支出 5000

贷：研发支出——资本化支出——直接投入费用(不允许加计扣除) 10000

研发支出——资本化支出——人员人工费用(允许加计扣除) 5000

研发支出——资本化支出——直接投入费用(允许加计扣除) 5000

(4)产品销售时(未收到货款)

①借：应收账款 23200

贷：主营业务收入 20000

应交税费——应交增值税(销项) 3200

②借：主营业务成本 15000

贷：产成品 15000

(5)申请专利成功时

借：无形资产——专利技术 5000

贷：开发支出 5000

所得税汇算清缴时，“研发支出——资本化支出”借方发生额合计数扣除转入“无形资产——专利技术”借方的部份，为当期申报加计扣除的金额。转入“无形资产——专利技术”的金额，为以后期间按摊销数申报加计扣除的金额。

四、总结

综上，企业在研发活动中形成的产品属于存货而不是其他流动资产，企业销售在研发活动中形成的产品时应确认销售收入并结转销售成本。企业研发支出超过预计正常批量生产的这部分支出，在取得专利技术或作非专利技术管理时，应资本化为无形资产，余额全部转入存货成本。这种账务处理方法通过研发支出在存货和无形资产间的合理分配，实现收入与成本的配比的原则并使无形资产的成本得到合理确认。