刘兴良

企业会计准则第33 号——合并财务报表（2014）第三十条（3）提到：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货所包含的未实现内部销售损益应当抵消。对存货计提的跌价准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵消。在实务中应该如何应用这项准则，对存货存在减值的情况下进行内部购销的抵消处理呢？目前准则、指南甚至CPA 教材也没有同时考虑减值、所得税以及连续编报这些情况，进行全面的介绍，导致在实务中出现很多错误应用，本文从准则出发，试图在考虑最复杂情况的前提下，寻找一个简单的公式化处理方法，以期能完美地适用于实务中存在存货减值的情况下，企业内部购销业务的抵消处理、涉税处理以及连续编报处理。

一、初始编报时的抵消处理——公式化处理步骤一至二

公式化处理步骤一：

1.借：营业收入（金额为内部购销总金额）

1.贷：营业成本

2.借：营业成本（金额为未实现内销利润）

2.贷：存货

3.借：递延所得税资产（金额为未实现内销利润×所得税税率）

3.贷：所得税费用

发生内部购销时，销售方会在个别报表中确认销售收入，同时结转销售成本；购买方将其对外出售时，在个别报表中确认对外的销售收入，结转内部购进商品成本。但是从集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，只需确认内部购销的购买方对外销售的销售收入，结转内部购销的销售方的成本。因此，在合并时，必须把重复反映内部销售收入与内部销售成本予以抵消。

如果当期购进的存货没有全部对外售出，企业集团内部存货交易的买方期末存货的成本中包含销售方已入账的销售利润或亏损，从企业集团整体的角度来看，这部分的利润并未实现，如果只是简单将母子公司财务报表中的存货简单加总，会虚增存货成本，因此在合并财务报表中应当将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。

另外，存货价值中未实现内销利润的抵消使得其在合并报表中体现的账面价值与其按照税法规定确定的计税基础存在暂时性差异，即合并报表中存货账面价值中不含有未实现内销利润，而计税基础中存货价值包含了这一部分，存货资产的账面价值低于了计税基础，根据《企业会计准则第18 号-所得税》的规定，应以其存货账面价值与计税基础的差异（即未实现内销利润）为基础，在合并资产负债表中确认递延所得税资产，同时调整合并利润表中的所得税费用。

需要说明的是，如果当期内销存货当期已全部对外售出，则不存在未实现内销利润了，我们只需做第一笔分录。

公式化处理步骤二：

4.借：存货（金额为内销交易购买方计提的跌价准备减去集团视角下计提的跌价准备）

4.贷：资产减值损失

5.借：所得税费用（金额为分录⑷抵消的存货跌价准备×所得税税率）

5.贷：递延所得税资产

集团下面的单个企业期末对内部购进存货进行清查时，如果成本低于可变现净值，企业将计提存货跌价准备。对于集团来说，也同样必须计提跌价准备。而计提的金额，单一企业为该商品可变现净值与其获得成本的差额；集团为商品可变现净值与集团范围内即内部购销的销售方取得该商品成本的差额。因此，可能存在以下两种情况：一是期末内部购销存货的可变现净值低于内部交易的购买方取得的成本，但高于集团视角下的取得成本；二是期末内部购销存货的可变现净值低于内部交易购买方的取得成本，也低于集团视角下的取得成本。在第一种情况下，内部交易的购买方需要计提金额为可变现净值与其取得成本差额的存货跌价准备，而在集团视角下，则不需要计提，那么进行合并报表时，内部交易购买方的个别报表计提的存货跌价准备应予以抵消；在第二种情况下，个别报表及集团视角下都应该计提存货跌价准备，个别报表计提的金额为期末内销内销交易购买方取得成本与存货可变现净值的差额，而集团视角下计提的金额为，内销交易销售方取得成本与存货可变现净值的差额，前者大于后者。因此，应该按照内销交易购买方的取得成本高于销售企业取得成本的数额进行抵消。话句话说，上述两种情况，应抵消的存货计提的跌价准备的金额为内销交易购买方计提的存货跌价准备减去集团视角下计提的存货跌价准备或零。应注意的是抵销的跌价准备数不得超过未实现的内销利润。

个别报表对内部购销交易形成的存货计提了减值准备，同时也会按存货的账面价值和计税基础的差异，确认递延所得税资产。但是在编制合并财务报表时，对于个别报表超过集团视角下计提的那部分存货减值准备，我们进行了抵消，相应部分确认的递延所得税资产也应该予以抵消。

当然，如果期末内销存货不存在减值情况，该步骤可以省略。

二、连续编报时的抵消处理——公式化处理步骤三至五

公式化处理步骤三（衔接上年，金额与上年相同）：

6.借：未分配利润——年初（金额同分录2）

6.贷：营业成本

7.借：递延所得税资产（金额同分录3）

7.贷：未分配利润——年初

8.借：营业成本（金额同分录4）

8.贷：未分配利润——年初

9.借：未分配利润——年初（金额同分录5）

9.贷：递延所得税资产

此步骤为将上期抵消的存货价值中包含的未实现内销利润、存货跌价准备、所得税等对本期期初未分配利润的影响进行抵销，也就是进行依照上年的会计处理科目、方向和金额进行衔接。衔接的原则是：第一，借贷方只涉及到资产负债表或者利润表单一报表项目的会计分录不需衔接，借贷方同时涉及资产负债表和利润表两个报表的，按与其相同的方向、金额进行衔接；第二，利润表科目全部替换成“未分配利润——年初”，资产负债表科目除存货外都以原来的科目列示；第三，为简化实务中的处理程序，假设上年未实现内销利润当年全部实现，存货科目替换为营业成本科目进行衔接。这样一来，如果上年未实现内销利润当年还有部分未实现，我们应该把该未实现部分和当年内销当年未全部对外售出的那部分未实现利润进行加总，计算存货价值中含有的未实现内销利润总额，并将该部分存货价值予以抵消。

公式化处理步骤四（做正常的当年抵销分录）：

10.借：营业收入（金额为当年内部购销总金额）

10.贷：营业成本

11.借：营业成本（金额为当年及以前年度未实现内销利润总额）

11.贷：存货

12.借：递延所得税资产（金额为当年及以前年度未实现内销利润总额* 所得税税率减去与分录7衔接的以前年度确认的递延所得税资产）

12.贷：所得税费用

在对上年进行衔接之后，对于本年发生的存货的内部购销业务我们参照步骤一和步骤二的程序进行会计处理。但由于我们在步骤三中假设内销的存货全部对外售出，所以如果以前年度内销存货还没有全部对外售出，我们要将这部分未实现内销利润与当年的加总，抵销存货的价值。

这部分递延所得税资产的余额应该是以其存货账面价值与计税基础的差异（即当年及以前年度未实现内销利润）为基础的，所以新确认的递延所得税资产应该是当年及以前年度未实现内销利润总额*所得税税率减去与分录⑺衔接的以前年度确认的递延所得税资产。

公式化处理步骤五：

13.借：存货

13.贷：资产减值损失（金额为本期内销交易个别报表比集团视角下多提的存货跌价准备加上以前年度计提过跌价准备的内销存货尚未实现对外销售部分应抵消的存货跌价准备）

13.贷：营业成本（以前年度内销本年尚未完全对外售出的存货结转的存货跌价准备）

14.借：所得税费用（分录13 存货金额×所得税税率减去分录9 衔接的以前年度该部分所得税费用）

14.借贷：递延所得税资产

对于本期内销存货尚未售出部分计提的存货跌价准备，如果个别报表视角下比集团报表视角下多提了，我们依照步骤二进行存货跌价准备的抵消；对于以前年度计提过跌价准备本年度尚未完全实现对外销售的内销存货，我们重新比较个别报表视角和集团视角下剩余部分存货是否应抵消跌价准备，再根据以前年度对于这部分存货抵消的跌价准备确定是否有余额尚未抵消，再以余额做分录抵消。

三、内部购销公式化会计处理应用举例

例：甲公司和乙公司为母子公司关系，2018 年甲公司向乙公司出售A 商品，售价为1 000 万，甲公司成本为800 万。2018 年，乙公司对外售出A 商品的70%，年末A商品可变现净值为320 万。乙公司向甲公司销售B 商品，售价1 500 万，乙公司的毛利率为30%，甲公司购入后对外售出60%，年末B 商品的可变现净值为560 万。

2019 年A商品全部售出，B 商品售出剩余的50%，期末结存的B 商品可变现净值为200 万。2019 年甲公司向乙公司出售C 商品，售价1 600 万，甲公司成本1 000 万，C 商品未对外售出。当年C 商品未发生减值。假定甲乙公司使用的所得税税率均为25%。

要求编制2018 年及2019 年与存货有关的抵销分录（考虑递延所得税的影响）。

解：

（一）公式化处理步骤一：

1.借：营业收入（1 000＋1 500） 2 500

1.贷：营业成本 2 500

2.借：营业成本［（1000-800）×（1-70%）

2.借：＋1500×30%×（1-60%）］240

2.借贷：存货 240

3.借：递延所得税资产（240×25%） 60

3.借贷：所得税费用 60

（二）公式化处理步骤二：

4.借：存货 40

4.借贷：资产减值损失 40

甲公司2018 年末结存的B 产品的账面价值为600 万（1 500×（1-60%）），可变现净值为560，甲公司的个别报表中计提了跌价准备40 万元，从集团视角来看B 产品账面价值为420 万［1 500×70%×（1-60%）］，无需计提跌价准备，因此应抵销这40万的跌价准备。年末结存的A 产品个别报表中的账面价值为300 万，集团视角看为240 万，均低于其可变现净值320 万，因此均无需计提跌价准备。

5.借：所得税费用（40×25%） 10

5.借贷：递延所得税资产 10

（三）公式化处理步骤三：

6.借：未分配利润——年初 240

6.借贷：营业成本 240

7.借：递延所得税资产 60

7.借贷：未分配利润——年初 60

8.借：营业成本 40

8.借贷：未分配利润——年初 40

9.借：未分配利润——年初 10

9.借贷：递延所得税资产 10

（四）公式化处理步骤四：

10.借：营业收入 1 600

10.借贷：营业成本 1 600

11.借：营业成本［（1 600-1 200）＋1 500×30%×（1-60%）×50%］490

11.借贷：存货 490

12.借：递延所得税资产（490×25%-60） 62.5

12.借贷：所得税费用 62.5

（五）公式化处理步骤五：

13.借：存货（70＋20） 90

13.借贷：资产减值损失（90-40×50%） 70

13.借贷：营业成本(40×50%)20

甲公司2019 年末结存的B 产品的账面价值为300 万（600×50%），可变现净值为200 万，因此在甲公司的个别报表中计提了跌价准备100 万元，从集团视角来看B 产品账面价值为210 万（420×50%），计提跌价准备10 万，因此应抵销这90 万的跌价准备。之前已经抵消了20 万的跌价准备（原本抵消了40 万跌价准备的存货有50%实现了对外销售），因此这一步只需抵消70 万（90-20）。另外，我们在对上一步衔接的时候，假设B 存货全部实现销售，并对其结转的存货跌价准备全部进行抵消（分录⑻），因此我们要将未销售的那50%（20 万）转回至存货-存货跌价准备中。

14.借：所得税费用（90×25%-10） 12.5

14.借贷：递延所得税资产 12.5