陈伟 粱轶

摘要：作业成本法在间接成本的分摊和成本控制方面有突出的优势，将作业成本法引入到医疗收费项目成本核算，可以提高项目成本数据的准确性和决策相关性。基于作业成本法的医疗项目成本核算的实施首先要确定医疗项目成本计算对象，开展资源的确认与归集，确认作业，将资源分解到作业成本库，将作业成本分配计入医疗项目，从而得到院级和科室级的项目成本。医疗项目成本核算的开展能促使医院挖掘成本节约途径，合理配置医疗资源，为解决“看病贵”的问题指明方向。

关键词：作业成本法 医疗服务项目 成本核算

“看病贵”是中国医改要解决的核心问题之一。要解决“看病贵”的问题，一方面需要加大社保支付力度，降低个人支付比例。更重要的则是要从源头入手，严格控制医疗价格，持续降低医疗成本。开展医疗项目成本核算，通过树立医疗项目成本标杆，挖掘成本节约途径，可促进医疗低增值作业向高增值作业转化，达到成本节约的目的。

一、作业成本法的基本原理及优势

20世纪70年代以来，随着产品的个性化和多样性发展，产品直接成本占比显著下降，传统成本核算方法不能公允分摊大量的间接成本，并且会造成信息失真。正是在这种背景下，罗伯特卡普兰和罗宾库伯提出作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）。

（一）作业成本法的基本原理

作业成本法的本质是一种间接费用分配方法。作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。许多组织资源的消耗并不是直接为最终的产出物服务的，而是服务于一系列辅助作业。要准确计算产品成本，应当按照产出与投入之间的因果关系，找到产生作业的成本动因，计算作业对资源的消耗，形成作业成本库，同样再按照产品消耗作业的方式将作业成本库分配至最终产品。作业成本计算法下成本计算过程就是把各资源库价值分配给各作业成本库，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。

作业成本法对费用的分配和归集可以概括为以下两点：（1）究其实质，可以归纳为“作业消耗资源，产品（服务）消耗作业”;（2）生产引发作业产生，作业导致成本发生。传统的成本分摊方法是通過产量、批量等直接分摊到产品上，这种方法适用于简单生产形式下，企业间接成本占比不高。作业成本法优化了传统成本分摊方法的流程，通过先分配到消耗资源的作业，再将作业归集到产品成本上。在作业成本法下，直接成本和间接成本作为产出所消耗作业的成本被同等地对待，它提高了间接成本分摊的准确性，使计算出来的产品（或服务）的最终成本更加准确和客观。

（二）作业成本法的应用优势

作业成本计算法强调信息决策相关性，基于作业基础计算出的成本信息能满足组织管理决策多方面的需要。将作业成本法引入到医疗项目成本核算有以下优势。

1.有助于提高医疗项目成本计算的准确性

医疗服务工作的性质是救死扶伤，是提供医疗服务，而非生产产品，医疗服务项目具有个性化特点，医疗项目成本核算比企业成本核算更复杂。2010年修订的《全国医疗服务价格项目规范》主要有4207项，而2012新版《规范》将很多原来打包在一起的子项目变成了独立项目，在数量上变为9000多项。传统核算系统的特点是重视直接成本的核算和分配，而对间接成本的分摊方法简单，不追溯费用与收益对象的动因关系，只选定人数或工作量等一种参数来计算分摊，不能真实反应各个产品实际耗费的成本。而作业成本法在分析成本形成的过程中，将简单的成本核算转换为更加复杂的动因体系，使分配标准随着作业的不同而不同，这将使费用分配的精确度提高，使成本核算结果更加准确。

2.有助于提高医疗项目成本核算的决策相关性

现阶段各医院普遍开展是科室成本核算，只是简单地对医院或科室的损益进行核算，缺乏合理的分摊基础，造成成本信息失真。传统的科室成本核算只能反映科室大概的经营情况，无法揭示科室具体项目和工作的盈亏情况，不能对医院改善经营状况提供决策依据。将作业成本法科学地引入医疗项目成本核算，通过划分医疗作业，分析医疗行为的资源动因和作业动因，合理归集医疗项目所耗费的资源，可以最大避免成本核算结果的扭曲。医疗项目成本核算所提供的精细化医疗项目成本信息，能提高医疗项目成本计算的决策有用性。

二、作业成本法在医疗项目成本核算中应用案例

某医院是中国西部疑难危急重症诊疗的国家级中心，2015年床位4100张，职工8677人，其中副高以上职称987人，包括博士生导师242人，硕士生导师316人。2015年门、急诊量491万人次，出院病人22万人次，手术13万台次，平均住院日9.6天。各项医疗质量效率指标持续保持强劲上升态势。医院坚持公益性定位，提出“减量提质”的“内涵式”发展战略，确立了以项目制方式推进医院重点领域及环节的管理。医院决定将作业成本法引入到医疗收费项目成本核算中，以提升成本精细化管理水平。

（一）确定医疗项目成本计算对象。成本计算对象，是指计算产品或服务成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客体。开展医疗项目成本核算，首先要确定核算期间，实际中一般与会计核算期间一致。而医疗项目成本核算对象就是期间内医疗机构所开展的不包括药品和收费材料在内的医疗服务项目。医疗项目成本计算对象分为科室级和院级项目成本核算，科室级项目成本核算是基础数据，院级项目成本是各科室级项目成本结果的加权平均数。从具体操作来看，可以从医院HIS系统提取出该区间所有收费记录，按科室、收费项目、收费数量、收费金额等进行归集汇总，然后去掉药品和收费材料项目，其余的收费项目就是该期间医疗项目成本计算对象。

（二）资源的确认与归集。作业成本法所指的资源限于财务成本。基于作业成本法的医疗项目成本核算，以医院科室成本核算结果为基础。这里的资源是指通过科室成本核算归集到各科室的各种成本，如工资奖金、材料费、药品费、房屋设备折旧等。但是，由于科室成本核算是以资源类别到归集成本，因此在用于核算医疗项目成本时应根据需要作相应的调整。

在做项目成本数据准备工作，需要各行政后勤科室积极配合协调完成。（1）信息部门：协调HIS厂商依据数据要求提供核算期间内的收入明细数据。（2）物资部门：协调物资软件供应商依据数据要求提供核算期内的物资领用明细数据、物资字典表、分类代码对照表等。（3）器械部门：协调设备软件供应商依据数据要求提供核算期内的设备领用明细数据、设备字典表、设备分类表等。（4）财务部门：统计Hls外的收入数据明细，对以上各部门提供的数据及成本核算系统中的历史成本数据进行自查工作，若发现问题应及时进行调整。（5）人事部门：协调工资软件供应商依据数据要求提供核算期内的人员工资明细数据（例如：工资条）、人员职称表、工资发放项目与财务科目的对应表等。（6）物价部门：确认单独收费材料、提供标准物价字典表等。

（三）确认作业。根据科室结构及工作流程等信息的收集，对科室作业进行统一划分。在确认作业时，需要参照两个原则。（1）作业中心成本是由单一或高度相关的作业决定的。（2）作业中心内的成本必须与作业成正比例关系。开展医疗项目核算时，先根据医护、医技人员实际情况划分出人员职称角色，如医疗组长、非医疗组长、护理组长、非护理组长、高级技术、普通技术等类型。通过到各临床、医技科室实际调查，确作业库。医生作业如手术外协、门诊外协、医生交接班、医生查房、医生开医嘱、病房治疗。护理作业如护士交接班、床单元整理、病房治理。技师作业如检测、化验、标本处理、出报告等等。确认作业时要注意根据科室和医疗活动实际情况，掌握合适的标准进行划分。

（四）将资源分解分配到各作业成本库中。将资源分解到作业成本库这一过程，必须按照资源动因进行分配。所谓资源动因，是指资源被各作业消耗的方式和原因。作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业库的依据。

将资源分解到作业时可以采用三种方法（1）直接计入：直接计量与某项作业直接相关的资源耗费。（2）直接分配计入：如果多项作业都耗用某一相同资源，则按照资源动因将科室直接成本分配计入相应作业。（3）间接分配计入：按资源动因分配科室间接成本。实施过程中，可以通过调查问卷、访谈等方式估计作业对资源的消耗比例，再按比例对分摊作业成本。对人力成本的计量，确定各职称级别人员在其参与的各个作业中的耗时比，再按耗时比例将工资奖金等人力成本分解到作业成本库。对科室消耗的不计价物资材料，以及设备折旧，通过到科室调查访谈等方法将其直接计入或直接分配计入到各作业库中。对科室间接成本按照资源动因间接分配计入。

（五）将各作业成本分配计入医疗项目成本，计算科室级和院级医疗项目成本。将作业成本分配到医疗项目成本，需要按照作业动因进行归集。作业动因是将作业成本库成本分配到产品或劳务中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介，成本对象是进一步分配作业成本库中费用的标的，其分配依据是成本对象消耗各作业成本库中的代表作业的数量。核算科室级医疗项目成本时，通过对医疗、护理、医技科室的调查访谈，确定各个医疗项目的作业动因，将医疗项目与开展的作业进行对应，如设备作业、治疗作业等等。某個医疗项目成本就是它所消耗的所有作业成本的累计，通过计算就能得到科室级的医疗项目成本。对各科室相同医疗项目成本进行加权平均，可以得到院级医疗项目成本。

三、作业成本法的应用启示

（一）引入作业成本法有助于强化医院成本管控职能。

成本会计的目标具有多元性，既要满足对外报告的需要，又要满足内部不同管理者对内管理的需要。引入作业成本法有助于提供经营决策需要的信息。（1）医疗行为分为增值作业和非增值作业。非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于最终提供的医疗服务本身并不直接做出贡献。通过价值分析减少非增值作业是成本管控的目标之一。（2）制定标准作业成本制度。对作业成本进行横向和纵向比较，找出作业成本的差异，分析成本差异原因，找到成本控制着力点，指导医疗服务习惯，改善临床路径，促进降低医疗成本。（3）作业成本法的使用为医院进行内部价值链分析提供条件，为开展医院战略成本管理和进行战略决策打下坚实基础。

（二）开展医疗项目成本分析，挖掘成本节约途径。

医疗项目成本核算最终目的，是通过对医疗项目成本进行挖掘追踪，找出成本控制点，消除不合理成本耗费，节约医疗成本。（1）结余分析。对各医疗项目的收支余进行分析，可以找出医疗项目中含金量较高的部分进一步优化，对亏损的项目则应分析原因并积极改善。（2）结构分析。分析项目成本中成本类别结构，测算人力、材料、折旧等成本比例，做到心中有数。（3）保本点分析。通过对项目数量、成本、利润三者之间的关系，测算需要至少开展多少业务量才能达到盈亏平衡。（4）比较分析。通过对科室项目成本进行横向、纵向和趋势比较分析，树立医疗项目成本标杆，考查成本差异的原因，挖掘成本节约途径。

（三）完善信息系统支持，形成多部分联动机制。

作业成本法因在间接成本的分摊和成本控制方面的突出优势，但也有本身固有的缺陷，即较传统成本分摊方法更为复杂，且建立和维持成本太高。医疗项目成本核算是医院最精细的成本核算工作，核算数据庞杂。这就需要医院建立完善的信息技术平台，包括医院信息系统（HIS系统）和医院资源计划系统（HERP系统）等平台作为保障，为进行大量的数据采集、处理与分析工作，提供技术条件。同时，基于作业成本法的医疗项目成本核算涉及到的不止是财务信息，更多的是有关医疗专业的非财务信息。这就不仅需要财务人员、成本管理人员积极参与，更要有医疗专业、护理专业、药事专业、物价管理等多学科专业人员的共同智慧，形成跨专业、多部门的联动机制，才能保证项目成本核算的顺利完成。

医疗项目成本核算是一个持续性工作，成本核算结果优化是一个螺旋上升的过程。项目成本核算的开展将促进医院科室成本核算的完善，为医院开展病种成本核算及按病种付费打下坚实基础，并为持续降低医疗成本，解决“看病贵”的问题指明方向。