贾自芳

[摘 要]公共设施作为关系居民生活质量高低的产品，其完善程度在一定程度上能提高公众的满意度，增强他们对于政府的信任度和依赖度。PPP项目就是在基础设施建设不断完善的过程中产生的新模式，它凭借自身独特的核算方式和优点弥补了传统模式的不足，提高了公共项目的管理效率，得到了政府的支持。文章首先阐释了PPP项目的概念及项目公司的产生背景；其次在此基础上分析其涉及的主要业务内容及业务流程；最后指出各类业务核算应关注的重点环节和主要内容，希望对PPP项目的财务核算提供支持和建议。

[关键词]PPP项目；BOT；财务核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.14.165

随着我国经济实力的不断提高、民生工作进程的不断推进，居民的生活水平有了显著的提高和改善。日益繁荣昌盛的经济环境使得公共产品的建设如火如荼地开展起来，对其财务核算是基础设施建设过程中的重要一环。从广义上来说，PPP项目的发展模式多种多样，每一个模式都有其适用的范围，在进行选择的过程中，必须要立足于实际，根据项目本身的特点和运作方式进行。本文主要介绍PPP项目中的BOT模式，分析它涉及的主要业务内容及业务流程。

1 PPP项目的概念

目前国际上对于PPP项目还没有一个统一的概念，就我国而言，其主要是指为了弥补管理中的不足和解决建设资金不能维持项目建设的问题而采取的一种政企合作的新的范式。这种方式能够使得政府和企业之间实现利益的共享、风险的共担，既可以将政府所拥有的特权进行最大化的利用，以特许经营的方式适当地进行授权，减少企业在发展过程中所面临的障碍，又可以充分利用公司中专业人才的技能，使得公共基础设施建设工程能够在专家的指导之下运行。日常生活中所提及的PPP项目大多是其广义的概念。

2 BOT产生的背景

2.1 基础设施的经济促进作用日益明显

一个国家的经济增长受很多方面的影响，其中，基础设施和公共产品是其中重要的组成部分。众所周知，公众需要的但是自己或一个公司不能提供的产品和服务一般都会由政府进行提供。研究表明，一个国家基础设施的完善程度直接关系到其经济增长速度。也就是说，如果某个国家的公共产品做得很差劲，那就不要指望该国有多么好的经济增长态势。

2.2 基础设施引入社会资本的需求日益增加

政府一直是公共产品的提供者，但由于精力和财政资金的有限性，再加上政府机构的人员中很少有人能具备专业的项目管理技能，这就使得其在基础设施项目的管理之中暴露出很多问题很弊端。在这种背景下脱颖而出的PPP模式将社会资本的投资引进来，为基础设施的建设和管理工作注入了新鲜的血液，更加符合时代的发展要求。

2.3 国家对PPP的支持日益扩大

为了保障PPP项目的良好有序发展，政府出台了各项规章制度作为其监督管理的依据，这些政策大多是利好于PPP项目，使得社会资本能够畅通无阻地进入基础设施领域，实现政企共赢。很多企业就是看中了这个好處而大力投资PPP项目，而BOT模式作为PPP项目的组成部分，在这种背景的刺激之下也呈现欣欣向荣的态势。

3 BOT涉及的主要业务内容及业务流程

3.1 主要业务内容

BOT模式是广义PPP项目的一个重要组成部分，是政府将社会资本引入基础设施建设、更好地为公众提供公共产品服务的方式。每个字母代表了一个英文单词，B是Build，O是 Operate，T是Transfer，这三个单词简明扼要地概括了BOT业务经营过程中的主要内容和步骤。

BOT模式同PPP项目一样，是一个方式多样的形式，它会根据具体的国情而表现出不同的形式和结构。随着经济发展形势的变化，BOT模式的内容势必也会出现新的特点和内容，但从现在的情况来看，其主要包括以下几方面。

BOT：政府将一个特定的基础设施建设项目授权给项目公司时所采用的方式。

BOOT：这种模式可以近似地等同于BOT，它指出，项目建设过程中的经营权和所有权的享有者是项目公司而不是政府。

BOO：政府在将特许权授予给项目公司以后，该公司就可以在建设和经营的过程中行使这项权利，进行基础设施的建设和管理。

BLT：为了缓解政府基础设施建设资金匮乏的问题，政府将该项目的建设经营权让渡出去，承担着一种租赁人的角色，待到期满，将该项目的所有权和经营权完全转移给政府的相关部门。

除了上面介绍的内容以外，BOT模式还包含其他的内容，比如：Brt、dBOT、slt、 bt等形式。虽然这些形式的名称稍有差别，在操作层面也会存在一定的不同，但就其本质来说与BOT模式并没有什么实质性的差别。

3.2 业务流程

一是根据所要建设的项目，社会资本的提供方成立专门的公司即项目公司，在公司成立以后，同政府部门进行沟通，最终促成特许协议的达成。二是项目公司在得到特许经营权以后，必须要保证自己有足够的资金来支撑、维系该项目的运作，与银行签订贷款协议是必不可少的过程和环节。三是以政府授予的特许建设和经营权为基础，联系基础设施建设的承包商，开展基础设施的建设工作。在此过程中，项目公司必须得到建筑商以及材料供应商的担保。四是基础设施建成以后就会进入运营阶段，在该阶段，项目公司可以适当地收取一部分费用。一般情况下，项目公司会将部分收入交付给专门的信托公司来进行管理。

4 各类业务核算应关注的重点环节和主要内容

4.1 成立项目公司时的财务核算

基础设施的建设毕竟是一项投资大、参与人员多的项目。在刚刚成立项目公司时，进行财务核算的关键点就是要进行核算单元的划分。

通常的做法就是将政府等公共部门与社会资本部门分开，作为不同的核算单元来进行财务核算。对于项目公司来说，在进行PPP项目核算的过程中，也要秉持按照六大要素划分核算单位，分门别类地进行财务核算工作的原则，只有这样，才能够使得基础设施项目建设这一复杂的核算过程变得清晰明了。

4.2 项目建设阶段的财务核算

在建设项目的过程中，项目公司的财务核算要注意以下三个要点：首先，要对核算对象进行区分。比如，在基础设施建设所使用的某些设备，公司享有对它的完整的所有权，而有一些是纳入特许经营权的范围之中，对于这两类的核算必须要加以区分。如果对于PPP项目中的某些资产没有进行区分的话，就纳入无形资产的范围之内。其次，对于直接、间接费用的计算。如：材料费、工人的工资、固定资产的折旧、借款利息等借方记为工程施工—合同成本，贷方则记为原材料、应付职工薪酬、累计折旧、银行存款等。最后，结算合同价款的会计分录。具体如下：借：应收账款；贷：工程结算，对于实收价款，借方一般是银行存款，贷方则为应收账款。

4.3 项目运营阶段的财务核算

当PPP中的某项资产因为没有进行区分而列入无形资产时，要记住，它所产生的收入不会涉及类型选择的问题，也不会出现那种因为资产类型不同、摊销方法选择不同而带来的收益的差异。而对于项目公司因为运营PPP项目而带来的收益，应当记为营业收入进行核算。

在经营的过程之中，势必产生各种各样的费用，比如，管理费用、财务费用、营业税金及附加等，对于这样费用的核算，借方一般记为管理费用、财务费用、营业税金及附加，贷方则为银行存款、应交税费等。对于那些适当收取的费用，我们可以这样进行处理：借：银行存款；贷：主营业务收入。至于无形资产的摊销问题，借方为主营业务成本，贷方为累计摊销。

4.4 项目移交阶段的财务核算

政府颁发给项目公司的特许经营权在期满以后，项目公司就要把该项目有偿或无偿地转移给政府的相关部门。由于移交的项目已经在经营阶段内摊销完毕，它的账面价值为0，这就意味着移交项目对于项目公司的财务和业绩没有影响，就不需要进行专门的会计处理。

当然，还存在一种特殊的情况。如果项目公司没有提供实际的建设服务，按照相关的规定（《企业会计准则解释第二号》），在基础设施建设过程中所使用的工程价款应该归为无形资产的范围之中，其会计分录为：借：无形资产；贷：银行存款。

5 结 论

PPP项目的应用是当今时代下的必然选择，做好PPP项目的财务核算与管理工作必然会提高基础设施建设管理工作的质量和有效性，规避不必要的风险。虽然在进行PPP项目的财务核算过程中会遇到一些障碍和挑战，但政府和相关社会企业应该是迎难而上找到解决的办法，而不是舍弃这种良好的范式。

參考文献：

[1]董丽洁.我国 PPP 项目会计核算问题研究[D].重庆：重庆大学，2014：57-59.

[2]郑丹华.不同BOT运营模式的会计处理[J].财会月刊，2012（14）：50-51.

[3]王盼盼.PPP项目会计核算相关问题研究[J].中国市场，2015（19）：171.