刘焕蕊

【摘 要】 随着全球碳交易市场的不断完善和发展，林业企业在碳排放和碳固会计的交易活动中产生或使用的有关碳信用额度而形成的潜在非流动性资产或负债的计量和报告问题已成为林业企业碳会计实务处理的难点。在“基准线与碳信用”交易原理下，ECEA计量模型综合了无形资产评估中的现金流折现法和指数法的计量优势，同时引进环境能力，提升资产指标，摒弃了当前企业对碳会计实务处理差异较大、会计处理规范缺失且极少在财务报告中进行披露的问题，提高了碳会计实务处理的可靠性。ECEA计量模型在碳会计实务处理中引入环境能力，提升资产指标，有效地计量和披露了因碳排放和碳固活动所产生的碳信用额度的资产能力，从而实现碳排放和碳固会计在会计计量方面的货币化转换，增强了同类企业碳会计报告的稳健性和可比性。

【关键词】 林业企业； 碳排放； 碳固会计； ECEA模型

【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0021-03

一、林业企业碳会计实务的主要内容和计量难点

林业企业的主要资源是树木等碳汇资产，一方面，这类碳汇资源一旦被烧毁，即变成了碳排放源，构成负债；另一方面，林木通过自身生长来固碳，具有在未来创造碳信用额度的能力，在会计计量方面构成无形碳资产。因此，林木资源既是碳汇同时又是碳源，林业企业碳会计实务主要包括碳排放和碳固会计两大经济业务。林业企业碳排放和碳固会计实务处理是依据计算某个碳源的碳排放量或某个生物碳汇的碳固量并予以披露的一种经济业务。林业企业树木资源的碳固方式有生物碳固和物理化学碳固两类，是基于碳吸收角度，通过碳汇源吸收企业排放的二氧化碳或采用减排技术将二氧化碳以封存和储存的方式予以固定，达到减少碳排放量的目标。

传统会计框架对林业企业中各类碳汇资源进行会计处理时存在计量困难，主要原因是林业企业碳排放和碳固会计业务中涉及碳信用额度概念。碳信用额度在碳会计业务中被定义为碳排放计量单位，也称“碳权”。碳信用额度以“基准线和碳信用”为交易基础，通过计算碳汇资源投入生产后产生的碳排放量来确定其碳排放额度，是一种类似基于“总量控制与交易”机制下的“配额”[ 1 ]。碳信用额度主要有两种类型：（1）政府配给；（2）林业企业内部创造的可出售或抵销碳及碳负债的能力资产。对于第一类碳信用额度，财政部将其视作存货，专门设置资产账户进行会计处理。第二类碳信用额度是政府允许企业自行发放的碳信用额度，即企业的“碳核减量证书”[ 2 ]。这类企业往往能书面证明在一定时期内承担的碳固业务，属于潜在能力资产，与政府配给碳信用额度相比，这类潜在能力资产本质上属于一种特殊的无形资产。由于无形资产的会计估值是会计计量中的难题，因此，这类林業企业内部产生的碳信用额度需要进行不同的会计处理。

传统的重置成本法、收入估算法、公允价值法、贴现现金流量法等无形资产估值方法对碳信用额度这类特殊无形资产的确认、计量、披露等效果很差。当前，对于企业中难以验证公司价值的部分无形资产的计量主要采用：（1）使用修订后的贴现现金流量法和应计制会计调整法对特殊无形资产进行计量和评估；（2）采用指数评估法，由于林业资源既是碳汇同时又是碳源，对于林业企业碳汇资源中的碳信用额度这类特殊无形资产来讲，上述两种估值方法均需修订、调整、完善以用于碳固无形资产计量。

环境能力提升资产（Environmental Capacity Enhancing Asset），即ECEA指标，在会计计量上综合了无形资产评估中的现金流折现法和指数法的优势，摒弃了当前企业对碳会计实务处理差异较大、会计处理规范缺失且极少在财务报告中进行披露的问题，较全面地评估了林业企业非流动资产和负债的会计确认问题。ECEA指标具有碳吸收和碳排放的衡量功能，符合资产确认定义。IASB（2004）发布的IFRIC3公告和我国现行《企业会计准则第6号——无形资产》文件中均提到ECEA可以用来衡量碳资产产生碳信用额度的潜在能力大小，类似于许可证或碳技术，不具有实物形态；同时，企业持有ECEA过程中获得的未来经济收益不确定，属于非货币性资产。ECEA计量模型以林业培育和保持为基础，结合指数法用来估值林业企业的管理活动，尤其在财务报告披露中具有潜在适用性，对于企业碳信用额度创造能力的估值方面体现了会计准则的全面性和客观性。在计量过程中，ECEA模型通过对碳信用额度创造成能力增值性与减值性常量的确认及其对支持性变量做出的敏感反应来评估林业企业的收入创造能力。因此，ECEA满足我国会计准则对于特殊无形资产的定义，可为无形资产对林业企业碳汇资源进行会计确认和计量。

二、ECEA模型对林业企业中碳排放和碳固会计的计量原理

林业企业碳排放和碳固会计的计量同样需要具备足够的稳健性和可靠性特征。在“基准线和碳信用”机制下，林业行业更需要一套标准化的碳排放和碳固会计核算系统来规范相关业务的确认和计量，以使ECEA模型可以可靠、准确地对碳信用额度进行会计估值。Ratnatunga[ 3 ]以林业培育和保持为例，设立模型：

X棵树=碳固量Y吨=Z美元 （1）

由于当时缺少统一的碳排放和碳固会计计量标准，碳排放和碳固会计的计量只是一个价值区间估算值，从而碳信用额度的收支金额也是一个区间值，即不确定值。因此，式（1）对碳固量变动的估值可能会导致碳固资产价值的账面失真。那么，如何确定林业企业整个生命周期中减少的碳固资产价值是碳排放和碳固会计计量的最大问题。基于此，本文在Ratnatunga et al.[ 4 ]所构建的评估林业企业碳排放和碳固能力模型的基础上，结合无形资产的指数评估法，引用式（2）来计量碳信用额度的ECEA经济价值。

■=r·E·（■）-？啄S （2）

（■）表示随时间T变化时，林业企业森林资源在目前生长条件下碳固能力的现值变化，即碳信用额度创造能力的经济价值；endprint

E：表示林业企业用来维持ECEA的成本或费用；

r：表示林业企业森林资源碳信用额度的增值性碳固常数（定义：当S=0时，单位费用产生的ECEA价值）；

M：表示ECEA碳固能力的最大值，此数值基于碳排放与碳固会计以及ECEA在最优生长条件下的物理限制计算得到，当森林资源树木成熟后，碳固能力消失；

S：表示林业企业森林资源在目前生长条件下ECEA碳固能力的现值；

？啄：表示林业企业森林资源碳信用额度的减值性碳排放常数（定义：当E=0时，单位时间内ECEA价值的减损值）。

式（2）对林业企业碳排放和碳固会计中碳信用额度的计量原理：第一步，确认碳信用额度增值性与减值性常量；第二步，结合指数评估法，确认这些常量对支持性变量的敏感系数；第三步，通过常量和系数的确认，结合式（2）确认企业的无形资产收入创造能力。Ratnatunga et al.认为，式（1）赋予ECEA指标的经济属性，式（2）确认了碳信用额度的会计估值，从而有效地解决了对林业企业中碳排放和碳固会计的确认和计量问题。

式（2）对林业企业碳排放和碳固会计中碳信用额度的计量说明：由于林业资源具有生命周期性，ECEA的经济价值（■）是随着时间T发生变化，因此，ECEA对碳排放和碳固能力的会计估值会受公式中五个量的影响，即：当r、E及未开发的ECEA价值潜力（M-S）值越高，或减值性碳排放常数值（？啄）越低，ECEA的价值增值越多；同时，采用指数评估法对公式中常数的估算准确度越高，ECEA对碳排放和碳固能力的会计计量值越准确。

三、ECEA模型在林业企业碳会计处理应用中的实例解析

林业企业中的碳汇资源所产生的碳信用额度不仅具有从其经营性能力中获取收入的潜力（例如对林业资源的砍伐出售），而且具有从其碳固能力中获取收入的潜力。这类兼具经营性资产（OCEA）和碳固功能的特殊无形资产（ECEA）在碳排放和碳固活动的经济业务中通常有三种交易情形[ 5 ]：（1）有形资产的采购成本；（2）无形资产（负债）本身具有的成本（收入）潜力；（3）有形（无形）资产的维持成本。

交易1：购买林木资源

林业企业A购买林木资源价格5 000万元，由3 000万元的原木资产以及2 000万元的碳汇能力组成。

解析：该笔经济业务影响企业经营性资产与无形资产之间的會计科目变化，依照国际会计准则，该笔经济业务会计分录为（单位：万元）：

借：OCEA——有形资产（砍伐） 3 000

ECEA——无形资产（碳固） 2 000

贷：现金 5 000

交易2：将木材成本价值转移到伐木单位

解析：作为实务资产的林业资源历史价值将全部从账簿中抵销，即在资产购买年份该伐木类有形资产进行100%折旧，营运费用科目影响林业企业最终权益的变化，木材的能力价值将在下一个交易中被重新记录在账簿中。因此，该笔交易会计分录为：

借：营运费用 3 000

贷：OCEA——有形资产（伐木） 3 000

交易3：以公允能力价值（4 000万元）记录木材（该林业企业拥有竞争优势）

解析：在购买一项有形资产的经营性能力时，大部分情形下价值等于购买成本，但对于环境资产来讲，企业拥有能带来效率生产要素，基于协同效应，能力价值往往超过成本[ 6 ]。该笔交易中，企业拥有竞争优势，能力资产的公允价值必将超过购买成本3 000万元。该伐木类有形资产属于预期收入的现值，而能力资产准备属于会计确认中的未实现收益。因此，该交易会计分录为：

借：OCEA——有形资产（伐木） 4 000

贷：能力资产准备 4 000

交易4：林业资源的费用支出100万元

解析：林业资源的费用支出属于经营成本支出科目，用以支出肥料、修剪工作及人工等以维护和提高林业资源的能力价值，影响林业企业最终权益变化，即为式（2）中的变量E，这部分支出通常由林业企业以现金或银行存款形式支付。因此，该笔经济业务会计分录为：

借：能力支持费用 100

贷：现金 100

交易5：确定林业资源的边际无形碳固能力价值

解析：由于交易4的发生，林业资源碳固能力的费用支出导致边际环境能力提升价值。假定该林业资源在最优生长条件下树木成熟后ECEA碳固能力的最大值M为5 000万元，且经营成本足够维持现有能力价值，即dS/dT=0；该林业企业森林资源树木在现有生长条件下ECEA碳固能力的现值S为交易1中的2 000万元，使用碳排放和碳固会计程序结合指数评估法估算出碳固常数增加值r和碳排放常数减少值分别为8和0.05；该企业在未来一年内通过在现有土地和气候条件下提供更好的维护和保养成本为E=100万元。依据式（2）可得：

■=8×100×（■）-0.05×2 000

=380

因此，该笔交易会计分录为：

借：ECEA——无形资产 380

贷：能力资产准备 380

交易6：确定林业资源的边际经营能力价值

解析：由于交易3的发生，购买的伐木作业维持费用（现值S为4 000万元）导致林业企业综合边际经营能力价值产生。假定ECEA碳固能力的最大值M为1亿元，100万元的经营成本无法满足维持林业资源现有经营能力价值（S=4 000万元）；使用碳排放和碳固会计程序结合指数评估法估算出增值性常数（r）和减值性常数（？啄）分别为4和0.1。依据式（2）可得：

■=4×100×（■）-0.1×4 000=-160

该项林业企业资源未实现收益计入“能力资产准备”账户，边际经营能力价值计入“无形资产”账户。因此，该笔交易会计分录为：

借：ECEA——无形资产 160

贷：能力资产准备 160（未实现收益）

小结：林业企业类森林资产，其经营能力最初随着树木成熟而增加，成熟之后随着年限增加而减少，碳固能力在成熟期消失，此刻林业资产碳固能力与碳排放能力达到平衡。现行国际会计准则要求每年对森林资产进行重估，任何减值部分都应重估价值。通过上述6类交易分析可知，相比传统会计中重置成本法、市场价值法等估算方法，经营能力价值和环境能力提升价值更能有效地对林业资源交易中发生的有形或无形价值进行会计计量。同时，对于林业企业来讲，ECEA计量模型不仅能提高估值的相关性和可靠性，还能表述出有形与无形资产组合提供真实能力价值的过程，准确核算了经济业务交易中碳信用额度的会计估值。

【参考文献】

[1] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（3）：88-96.

[2] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）：3-9.

[3] RATNATUNGA J. An inconvenient truthabout accounting[J].Journal of Applied Management Accounting Research，2007，5（1）：1-20.

[4] RATNATUNGA J，JONES S，BALACHANDRAN K R.The valuation and reporting of organizational capability in carbon emission management[J].Accounting Horizons， 2011，25（1）：127-147.

[5] 张亚连，曾嘉彬，樊行健，等.有关企业碳排放与碳固会计的计量和实务处理探讨[J].会计研究，2017（5）：11-18.

[6] 刘梅娟，温作民，魏远竹，等.森林生态资产的特征、会计确认与计量[J].浙江农林大学学报，2012（1）：92-98.endprint