孙辉东

【摘 要】 文章研究了相关会计准则关于商誉确认和计量方面存在的问题，并提出了相应对策。根据对新会计准则关于合并商誉会计处理和计量的深入分析，研究发现：企业合并商誉初始确认方面，主并方合并成本和被合并方净资产难以公允计量，并且没有计量负商誉；在合并商誉后续处理方面，存在减值测试时点唯一、资产组难以确认和难以在资产组合理分摊等问题。从初始测试和后续处理两方面提出了相应对策：提高会计人员素质、负商誉分情况处理、增加合并商誉减值测试时点、扩大资产组的认定范围以及合理分摊合并商誉等，以期为我国会计理论界和实务界提供参考。

【关键词】 企业合并； 商誉； 会计核算

【中图分类号】 F272 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0002-04

商誉作为企业的一项特殊资产，其会计确认和计量问题一直是会计理论界与实务界的难点和热点，合并会计处理难度较大，合并商誉的会计处理难度更大。我国企业合并会计商誉的会计处理经历了《合并会计报表暂行规定》、具体会计准则（征求意见稿）、《企业会计准则——投资》和新《企业会计准则》四个不同阶段。目前企业合并商誉的处理主要参照2006年新《企业会计准则》（简称新会计准则）[ 1 ]。新会计准则认为企业合并商誉是企业在发生并购行为过程中产生的，当并购企业并购被合并企业时，其支付超过了被合并企业的可辨认净资产，超过的部分被称为合并商誉，还规定需要按年对已确认的合并商誉进行减值测试，同时合并商誉的后续计量需要在资产负债表上单独列示[ 2 ]。

当前企业合并数量和规模越来越大，已成为企业外延式扩张的重要途径，如何合理地对合并商誉进行会计处理成为企业合并过程中需要关注的重要问题。因此，本文介绍了合并商誉会计处理的概况，在此基础上，分析了合并商誉会计核算存在的问题，并据此提出相应对策，为实务界做好合并商誉的会计处理工作提供借鉴。

一、合并商誉会计处理概况

与旧会计准则相比，新会计准则在合并商誉会计处理方面有较大变化，新会计准则对合并商誉会计处理更加规范。新会计准则对企业合并商誉的初始确认计量以及后续处理作出如下规定[ 3 ]。

（一）企业合并商誉的初始确认与计量

新会计准则按照同一控制和非同一控制的企业合并情况对企业合并商誉的确认进行了概括。如果企业的合并行为发生在同一控制的不同主体下，则其资本公积需要按照合并方能够获得的净资产账面价值减去支付的合并对价账面价值进行调整，如果差额不足以对资本公积进行冲减，则需要根据留存收益情况来调整。而如果企业的合并行为发生在非同一控制主体下，那么合并方支付的成本如果大于被合并方可辨认净资产，超过的部分按照公允价值确认为商誉[ 4 ]。

新会计准则同样对母公司商誉的列示进行了规定，吸收合并日母公司对子公司的股权投资以及所有者享有子公司的股权份额之间的差额，需要在商誉项目中列示。结合我国目前企业合并商誉的发展情况来看，新会计准则对企业合并商誉的界定能够增加企业的利润，同时提升资产回报率，并且新会计准则对合并商誉的减值测试新增了条款，能够使企业的合并商誉在企业财务报表中得到如实反映。目前企业在负商誉额度计量方面仍然参照国际会计准则的类似做法，即复核被并购方的可辨认资产以及负债的公允价值，复核后如果依然为负，则在当期损益中按照公允价值的差额进行纳入。

（二）企业合并商誉的后续处理

《企业会计准则第8号——资产减值》第六章第二十二条明确规定，合并商誉应该至少在每年年度末进行减值测试[ 5 ]。这说明除了年终时点企业可以对合并商誉计提减值之外，在年度内也可以根据实际情况对其计提减值，准则目前只對年终减值测试的方法进行了规范和说明，对于其他时点并未涉及详细内容[ 6 ]。《企业会计准则第8号——资产减值》第四章第十六条规定，一旦确认资产减值，后续会计期间不得转回。

二、合并商誉会计核算中存在的问题

（一）合并商誉初始确认存在的问题

当前，合并商誉初始确认采取的是以剩余价值法为基础的间接法计量，这种方法会导致合并商誉初始确认方面存在以下问题：

1.合并成本价值计量不公允[ 7 ]

合并成本是合并方为取得被合并方部分或全部可辨认净资产所支付的对价以及合并中所发生的直接相关费用。计量时一般将合并成本确认为在合并日合并方为取得控制权而付出的资产、承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。但这项公允价值的确定在实际操作过程中容易受到合并双方议价能力、对企业未来经济状况的判断、宏观行业形势等的影响。此外，如果合并协议中有涉及对预计负债约定的，还需要考虑预计负债对合并成本的影响，在这种情况下，很容易造成合并成本的非公允性，致使合并商誉中掺杂非商誉的部分。

2.被合并方净资产公允价值难以公允[ 8 ]

影响合并商誉价值确认的一个直接因素是对被合并企业可辨认净资产公允价值的确认。净资产等于资产总额中扣除负债的部分，对于企业来说，确定净资产的公允价值需要分别确定其资产和负债的公允价值。鉴于国内外资本市场的不同，我国在确认公允价值时还是以合并各方协议的价格为首选，其次才是FASB对公允价值确定划分的三个层次，公允价值的确定难免受到合并各方谈判能力的影响。在实际中，资产估价经常由独立的评估机构来完成，那么对于评估机构来说，采用不同方法得出的资产价值自然也就不同，即使是同一种评估方法，不同的评估机构也可能得出不同的结果，当然这其中不乏专业评估人员个人的主观因素所致。

3.负商誉未予计量

我国会计准则只对正差价确认为商誉，即合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值的部分，而对于负差价则需要先对被合并方可辨认的净资产进行复核，若差价确为负数则将其计入当期损益。将负商誉计入当期损益虽然体现了会计信息极强的决策相关性，但这样一来不仅会使商誉的价值有失公允，而且会产生财务信息失真的风险，合并方更容易随便利用合并来形成商誉，以此虚增资产，同时高估收入，使得企业有操纵利润的空间，导致财务信息失真。endprint

（二）合并商誉后续处理存在的问题

1.增加了管理层操纵利润的可能性

准则目前只对年终减值测试方法进行了规范和说明，对于其他时点并未涉及详细内容，但这并不能保证商誉在年度内不会有减值的情况发生，并且由于资产减值损失在年度内一旦得到确认后便不可转回，导致管理层存在操控利润的可能性。目前我国资本市场存在很多低估合并资产或负债公允价值以虚增商誉的合并案例。以蓝色光标（300058）为例，该公司在2014年并购事件频频发生，公司在增大其规模的同时，风险等级也相继增加。大额的合并商誉给予了公司操纵利润的机会。2014年蓝色光标的净利润高达7亿多元，但2015年净利润却低于1亿元，同比下滑了85%左右。原因在于2015年其计提的商誉减值规模达3亿元左右，这极其严重地影响了它的利润。

2.资产组难以确认[ 9 ]

商誉对资产具有依附性，不可脱离企业资产而单独存在，因此后续的减值测试必须与其相关的资产组或资产组组合结合在一起。准则对于资产组的定义为企业可以认定的最小资产组合，这样的定义并没有给资产组一个确切的判断标准。在实务中，一方面，由于我国会计人员的职业素质和企业管理水平良莠不齐，会给企业进行商誉减值带来很大困难，要想实际操作并不是易事；另一方面，企业对于资产组的认定本身具有自主性和不确定性，不同的分类会形成不同的判定结果，不仅导致商誉减值的不准确性，而且使企业利用其作为盈余管理的手段，粉饰财务报表，最终影响会计信息的真实性和可比性。

3.难以在资产组中合理分摊

新会计准则规定，企业进行减值测试时，企业合并形成的商誉应该从合并日起就以合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中。分摊时，优先考虑各资产组或资产组组合的公允价值，如果公允价值难以确定，再考虑其账面价值。但从商誉的本质来看这样分摊的结果并不完全恰当。如果采用公允价值比例来确定分摊率，资产组或资产组组合的公允价值难以实现其真正公允；而如果采用账面价值的比例来确定分摊率，分配结果难以反映出合并商誉与其相应的资产组或资产组组合收益之间的贡献匹配关系。

三、完善合并商誉会计核算的对策

针对我国企业合并商誉初始确认与计量以及后续处理方面存在的问题，笔者认为可以从企业合并商誉初始确认和后续计量两个方面提出完善对策。在企业合并商誉初始方面，可以从会计从业人员主观方面提升其业务素质和能力，以确保计量能够真正做到公允，此外，对负商誉可以分类进行处理。而在合并商誉后续处理方面，可以增加合并商誉的测试时点，扩大资产组的认定范围以及合理分摊商誉等制定具体的完善措施。

（一）完善合并商誉初始确认对策

1.提升会计人员的素质和职业能力

由于合并商誉初始确认问题主要体现在公允价值方面，而这受到人员主观因素的影响较大。随着我国会计准则与国际会计准则日趋一致，会计行业对会计人员的从业素质也提出了更高的要求。会计人员应及时更新与会计相关的知识，与时俱进，不断提高自身的会计技能和职业判断能力，这样才能促进公允价值确定的合理性，提高合并商誉初始计量的准确性。

2.对负商誉分情况进行处理

基于重要性原则，企业合并在形成负商誉时，需要考虑其大小及其对企业合并报表的影响，当合并商誉占合并成本或者当期利润的比重较小，对合并报表的财务信息不构成重要影响时，可以按照准则的办法计入当期损益；当合并商誉占合并成本或者当期利润的比重达到能够对合并报表的财务信息产生重大影响时，需要考虑将其分期计入当期损益，以免使商誉的简单处理带来财务信息的失真；当合并商誉占合并成本或者当期利润的比重极大时，可以考虑将其单独作为一项其他收益予以列示，以此更好地反映合并信息，也易于报表使用者的理解。

3.发展资本市场，提高财务信息监管

影响公允价值确定的另一个主要因素是资本市场。为了促进会计信息的决策有用性，我国的政策制定者要加大对资本市场的关注度，不断扩大资本市场的范围。与此同时，对于企业在评估公允价值过程中可能产生偏差的部分，市场管理者有必要提高警惕。对于资本市场的不断扩大也需要管理者扩大市场监管力度，以此增强财务信息的透明度和可信度。

（二）完善合并商誉后续处理的对策

企业合并商誉后续处理方面，可以采取下列三个方面的措施：

1.增加合并商誉减值测试时点

SFAS中对商誉的减值测试不限于年度末，将其分为年度和特定时点的减值测试两种情况。本文认为我国对商誉的减值处理可以借鉴国际上的做法，对于年度内减值的处理也应该和期末处理方法一致，即结合资产组或资产组组合来对相关商誉计提减值，这样才能更好地体现出商誉的内在价值。

2.扩大资产组的认定范围

FASB对于资产组的判定比我国更为宽泛，它的测试单位是报告单元，即以经济主体的核算、出具报表、产生经济成果的核算是否独立等为其判定标准。相比我国准则而言，FASB对于资产组的认定更易识别与操作，更容易确定商誉的公允价值。再者，FASB规定一旦确定资产组后，后续期间则不得对其随意变更，有利于保持其稳定性。鉴于此，本文认为对于商譽减值测试的后续计量，可以参考FASB对包含商誉的资产组或资产组组合的认定，扩大其范围。

3.合理分摊合并商誉

准则中对于合并商誉在资产组或资产组组合中的分摊问题已给出了明确方法，但本文认为，从商誉本质来分析，此种分摊方法过于简单。商誉给企业带来的额外收益取决于资产的协同效应，它不应该是简单的数学式量化结果。为了提高商誉分摊的合理性，在对合并商誉进行分摊时，有必要考虑其内在结构及其与各资产组或资产组组合之间的贡献关系，进而合理确定各资产组之间的权重，按此权重比例对合并商誉进行分摊，这个权重比例可以按照账面价值确定，也可以按照资产的使用寿命来确定，视具体情况而定。由于当前企业合并商誉减值测试方法主要按照公允价值进行计量，如何确保计量的公允性是值得考虑的问题。那么，可以从测试单元的账面价值、公允价值两个方面进行计量。如果账面价值高于公允价值，高过的部分应该化为减值损失，但是商誉的账面价值不应低于减值损失金额，同样地一旦确认就不予转回。相反，如果账面价值低于公允价值，不应该确认为减值损失。测试单元公允价值的确定应采用市价法。如果相关的市价信息不能获得，应采用现值法。采用现值法时，其计量目标与依托的计量假设应与估计未来现金流量的目标和假设相一致。endprint

四、結语

企业合并商誉作为一种特殊的资产，其价值可能随着时间的推移逐渐增加。当前我国新会计准则对企业合并商誉的确认和会计处理作出了明确规定，摒弃了原有的处理方法，并且新会计准则要求将企业合并商誉单独在资产负债表中列示。资产负债表中，企业合并商誉用于表示企业合并行为发生时，合并方用于支付的成本大于被购买方的可辨认净资产，并用公允减值表示其差额。这种处理方法适应了市场化改革，对于推动和指导企业的合并重组行为具有重要的意义。为适应新会计准则，探索适合企业合并商誉的会计处理方法对会计理论界和实务界同样具有重要意义。本文以新会计准则为基础，全面分析了新会计准则对企业合并商誉初始确认和计量以及后续计量的具体规定，并分析了当前企业合并商誉存在的问题。研究发现：企业合并商誉初始确认方面，合并成本和被合并方净资产难以公允计量，并且没有计量负商誉；在合并商誉后续处理方面，存在减值测试时点唯一、资产组难以确认和难以在资产组合理分摊等问题。为此从初始测试和后续处理两个方面提出了相应的对策，如提高会计人员素质、负商誉分情况处理、增加合并商誉减值测试时点、扩大资产组的认定范围以及合理分摊合并商誉等具体的处理措施，以期为我国会计理论界和实务界提供参考。

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