闫华红+赵爱英

【摘 要】 自《巴黎协定》正式生效以来，各国积极开展碳减排工作，2017年我国全面启动碳交易市场，但是企业碳预算作为碳交易的管理工具尚未充分发挥作用，且学术界对于企业碳预算体系的构建尚不完善。基于企业低碳化发展战略目标和碳预算的特殊性，文章从内容体系、组织体系等角度对碳预算体系构建思路进行创新，在已有文献的基础上完善了碳预算体系。内容体系构建中，类比传统全面预算体系，首先构建出碳排放权交易预算，之后根据平衡关系，依次构建出碳排放量，碳减排收益、成本、净收益预算，并通过举例说明碳预算的编制过程；组织体系构建中，引入低碳环保责任中心，着重强调了低碳意识和专业环境人员的作用，并简单提到对信息化管理的考虑，进一步完善了组织体系的构建。

【关键词】 企业碳预算； 体系构建； 低碳化

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0006-05

一、问题提出

2016年11月4日，气候变化《巴黎协定》正式生效，人类进入了全球气候治理新阶段。温室气体排放量超过全球总排放量70%的175个国家和地区共同签署了该协定，协定的正式生效取代了《京都议定书》成为人类历史上第一份全球范围内的减排协定。《京都议定书》经过七年才得以批准，《巴黎协定》经历了迄今为止最为复杂、最为敏感也最为全面的气候谈判后，仅历时一年就得以生效，表明当今世界各国面对气候变化采取共同行动的决心。全球治理背景下，我国积极加入到减排行动中，制定碳排放目标，出台相关碳减排方案政策，开展一系列碳减排活动。2009年11月，我国首次公布温室气体排放行动目标：2020年单位GDP碳减排下降40%～45%；2015年12月，习主席在巴黎气候大会上重申了《中国国家自主贡献预案强化应对气候变化行动——中国国家自主贡献》（INDC）文件中确定的目标，即“将于2030年左右使二氧化碳排放达到峰值并争取尽早实现2030年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%～65%等目标”。此外，2008年以来，我国相继开展了北京、天津、上海、廣东、深圳、湖北、重庆7个城市碳排放交易试点的相关工作，并将各地方高碳排放量的企业纳入到试点样本中去。

从微观角度看，随着低碳化发展逐渐深入到企业的发展理念中，全面预算管理体系已无法全方位满足企业的战略目标。陆云芝[ 1 ]对传统预算框架体系进行调整和改进，并建议完善低碳扶持政策，将低碳意识融入企业文化，形成低碳价值观；涂建明等[ 2 ]将碳预算纳入全面预算管理体系，完善了企业的全面预算管理体系；周志方等[ 3 ]以产品生命周期为切入点，进行了企业碳预算体系的构建。

综上所述，宏观层面的碳减排已出台较为完善的政策，也有相关法律作保障，但是在全球低碳化背景下，全面预算管理作为企业优化资源配置、提升经营效率、增加股东财富的重要管理工具，各地区对此尚未形成定论，企业碳排放预算体系构建的研究尚不完善，因此有必要进行思考、创新，为企业低碳化发展提供强有力的管理工具。

二、基本概述

（一）企业碳预算的相关概念

1.企业碳预算

传统的企业全面预算是关于企业在一定时期内各项业务活动、财务表现等方面的总体预测，在企业经营决策、资本投资决策、长短期计划的实施等方面发挥着重要作用，其内容包括经营预算、财务预算和投资预算。低碳经济作为全新的经济发展战略，为全面预算管理提供了新思路。因此，在低碳型经济环境大背景下，企业全面预算需要将碳排放量、碳交易等低碳因素纳入考虑的范畴，进一步丰富全面预算内容。于是，企业碳预算的概念应运而生。企业碳预算是企业全面预算中一个新的组成部分，它以碳排放权交易、碳排放量等因素为预算切入点，考虑其对企业业务活动和财务决策等方面的影响并对企业未来的碳排放、碳交易做出整体预测。

2.碳排放权交易

碳排放权指依法取得的向大气排放温室气体的权利[ 4 ]。各个国家市场经济体制不同，产业链各异，企业经济活动对环境造成的影响各不一样，相应地碳减排目标的完成情况也有所差别。当某国不能按期完成碳减排目标时，可以从超出配额的国家购买一定数量的碳排放权；相应地，提前完成碳减排目标并有剩余配额的国家也可以出售碳排放权给未能在配额范围内完成任务的国家，由此碳排放权交易概念产生。国家宏观层面的碳排放权交易是如此，类比可以得出，企业微观层面的碳排放权交易亦是如此。将碳排放权看作一种商品，企业之间可以进行碳排放权的交易买卖，即产生了碳排放权交易。

3.碳排放量

碳排放是指煤炭、天然气、石油等化石能源燃烧活动和工业生产过程以及土地利用、土地利用变化与林业活动产生的温室气体排放，以及因使用外购电力和热力等导致的温室气体排放[ 4 ]。各个企业所处行业不同，其温室气体排放源也不同，相应地后面提到的碳排放量的核算也会不一致。

4.碳减排成本、收益及净收益

企业未能在政府所分配的碳配额中完成碳减排任务，为了履约需要向碳配额有剩余的企业购买碳排放权，这个过程中企业的支出就是碳减排成本的一部分；此外，企业为了实现低碳战略、完成碳减排任务，进行研发创新工艺流程、引进节能机器设备、聘请环境专家做碳减排指导等经营活动而发生的支出也是碳减排成本。

与碳减排成本相反，碳减排收益是指在完成碳减排任务的前提下，企业出售多余的政府碳配额而取得的收入；此外企业在节能减排过程中，因效果明显起到了标杆作用而取得的政府奖励资金也属于碳减排收益。此处涉及另一个平衡关系：碳减排净收益=碳减排收益-碳减排成本。

（二）企业碳预算的特点

1.企业碳预算是全面预算管理的组成部分

为满足低碳化发展需求，全面预算的内容体系亟待创新和完善。而碳预算作为全面预算的一个组成部分，既有全面预算的特点，又有碳预算的特殊性。endprint

全面预算必须与企业的战略或目标保持一致，且数量化和可执行性是全面预算最主要的特征，是将企业活动导向预定目标的有力工具，因此企业碳预算也必须是在企业战略目标的导向下，建立好预算管理体系并重视其预算的编制及后续的监督评价管理工作。

碳预算作为一种特殊的预算管理工具，除了具备以上的共性特征外，还具备行业特色。各个行业经济活动不同，温室气体排放源不同，对环境的影响程度不一样，各地区其排放量的计算标准也不一致，因此企业碳预算的过程要充分考虑企业所在地的相关政策和所处的行业环境，为企业管理层决策提供充分的依据。

2.企业碳预算是基于企业低碳化发展目标战略

在政府倡导的低碳经济发展模式下，企业要将绿色低碳发展作为其战略目标，即企业要根据管理目标设计开展经营活动，进行经营决策。为了实现这一目标，企业需要重视碳减排任务的完成情况及其对经济利益的影响，并将该目标下放到各职能部门，甚至细化到每个员工，在整个过程中企业还需要实时监督、控制、考评，碳预算工作主要就是围绕企业的这些行为来进行的。因此，碳预算是企业进行碳管理控制的基础性工作，为企业的低碳化战略目标提供了管理工具，也为企业碳预算体系的构建提供了思路。

3.企业碳预算过程兼顾了环境因素和经济因素

前已述及，温室气体排放源不同，其碳排放量的核算就会不一致。在进行企业温室气体核算时，前期的准备工作包括确定核算边界、识别排放源、收集活动水平数据①、选择和获取排放因子数据②等。因此企业需要分析生产经营过程，确定排放源，并采用专业的测量方式，确定各类燃料的消耗量等数据，做好碳排放量预算的前期工作。碳排放权作为一种商品，在进行碳交易时必然要涉及交易价格，目前碳K线分析平台提供了各交易所每天的成交价格，企业进行碳预算时，应该参考其所在地区在此周期内的碳交易成交均价，确定本企业的碳交易价格。此外，政府实行的碳减排奖励或惩罚等经济措施，对碳减排成本收益造成一定影响，进而影响碳预算的净收益。

因此，企业碳预算要同时考虑活动水平数据等环境因素和碳交易價格等经济因素来全方位开展碳预算工作，从而对企业碳管理做出更准确的预测、决策，按期完成企业碳排放的履约工作，提升企业的社会形象。

三、企业碳预算体系的构建

（一）企业碳预算体系的构建思路

企业碳预算体系的构建旨在满足企业低碳化发展的需要，优化企业全面预算管理体系，为企业的经营决策提供可靠依据，并最终实现企业低碳化发展战略。传统的全面预算在企业经营决策、资本投资决策、长短期计划的实施等方面发挥着重要作用，其内容包括经营预算、财务预算和投资预算。在低碳型经济环境背景下，全面预算需要考虑碳排放量对企业的影响，发挥其在低碳环保背景下的奋斗目标、协调工具及控制标准的作用。本文对于碳控排企业的碳预算体系构建是基于传统的全面预算理论，运用类比法，将碳看作一种商品，对碳买卖整个过程进行思考，从而推演出碳预算的各个子预算内容体系。

碳预算作为一个特殊的全面预算管理内容，也需要专业的团队，而企业碳预算作为全面预算的一个组成部分，碳预算体系的构建管理也需要各碳预算组织的支撑，实现碳减排目标及企业低碳化发展也离不开企业有效完善的碳预算组织体系。

（二）企业碳预算内容体系的构建

全面预算体系包括经营预算、资本支出预算和财务预算。经营预算中的销售预算是全面预算的起点，企业根据市场行情及自身的经营状况，预测产品的销售量，从而预测出销售收入，并进一步预测出生产量、直接材料、直接人工、制造费用及销售管理费用等。同理，企业碳预算体系的起点也应该是碳排放权交易预算。

前已述及，对于碳控排企业来说，碳排放权交易是在企业碳排放量与碳配额量之间有差异时才会产生，因此本文首先构建出第一个平衡等式：碳排放权交易量=碳排放量-碳配额量③。从等式可以看出，碳排放权交易量的预算首先需要预测一个周期内企业的碳排放量，碳排放量的预算主要在于预测并计算出一个周期内企业二氧化碳直接排放量和间接排放量。企业应该根据自身行业特点，依据产业发展的具体情况来预测其在一个周期内的碳排放量，以《北京市企业（单位）二氧化碳（CO2）排放核算和报告指南（2016版）》的CO2直接排放量计算公式为例：CO2直接排放量=活动水平数据×排放因子

其中，活动水平数据=燃料消费量×燃料低位热值×10-3

排放因子=燃料的单位热值含碳量×碳氧化率×44/12

CO2间接排放量=电力消耗量×电力消耗间接排放系数

从总体来看，各行业二氧化碳排放量主要是固定设施的CO2直接排放和固定设施电力消耗的CO2间接排放，部分特色行业还会涉及其他工业生产过程中产生的二氧化碳。尽管各个行业各有特色，碳预算涉及的测算标准也不一致，但是大体来讲在进行碳预算过程中，最主要的是测量燃料的碳氧化率（转化率）、单位热值含碳量、低位热值等数据，进而测算出活动水平数据和排放因子，最终预测出碳排放量。

因此，对于碳排放量的预算，主要工作在于根据市场需求及以前年度燃料及电力等的使用状况预测各类能源的消耗量，经过上述公式的计算，得出下一年度的碳排放量。以SG钢铁公司为例说明企业碳排放量预算，如表1、表2所示。

由表1、表2得出，SG公司预计2017年碳排放量=6 701 323.75+76 022.34=6 777 346.09tCO2

有了碳排放量预算数，再根据政府对SG公司2017年度的碳配额量，便可预算碳排放权交易量。若政府配额数P≥6 777 346.09，则SG公司无需向其他公司购买碳排放权，配额数已能完全满足公司的碳排放量需求，且公司还可以考虑将多余的碳排放权出售给其他企业。此时根据碳市场以前年度碳交易均价，便可预测得出2017年的碳减排收益额。endprint

若政府配额数P≤6 777 346.09，SG公司的年需求量超过政府核定下发的碳配额数，为完成履约，SG公司需向其他公司购买缺少的那部分碳排放权，且根据以前年度碳交易均价，就能预测得出2017年度部分碳减排成本。

以上的碳排放量是在不考虑引用清洁技术或改进生产工艺的前提下得出的预测数，若2017年度SG公司采用了更环保的燃料，在进行碳排放量预测时还需要考虑环保燃料替代原燃料所减少的碳排放量，再根据上述预算流程得出碳排放权交易预算、碳减排收益和成本预算数。需要注意的是，此时的碳减排成本数还应该包括使用环保燃料所发生的费用支出，碳减排收益预算也应该考虑因生产过程更环保政府给予的奖励金等。此外，碳排放量预算需要测量很多专业数据，必须配备相关的专业人员完成此工作，专业人员的薪资也应该计算在碳减排成本中。

因此，碳预算的框架体系应该包括碳排放量预算、碳排放权交易预算、碳减排收益预算、碳排放成本预算及碳减排净收益等内容，如图1所示。首先构建出碳排放权交易子预算；其次从碳排放权交易预算入手，测算出碳排放量，得出碳排放量子预算，通常碳排放量的预测需要专业人员根据不同行业测算不同来源的碳排放量；最后是碳减排净收益的预算，即通过测算碳减排收益、碳减排成本预算等得出最终碳减排净收益预算，为企业的决策提供支撑数据。总之在进行碳预算时，企业要本着成本收益原则，做好碳预算的每一项决策。

（三）企业碳预算组织体系的构建

完善的碳预算体系需要有效的内容体系作指导、高效的管理团队作保障。为了充分发挥碳预算的预测、监督管理等职能，企业需要设立专门的组织管理体系对碳预算的编制情况、执行情况等进行全面反映。传统的全面预算管理组织体系由全面预算管理的决策机构、工作机构和执行机构三个层面组成[ 5 ]，发挥着预算编制、审批、执行、控制、调整、监督、核算、分析、考评及奖惩等职能，是全面预算管理有序开展的基础环境。而作为全面预算的一部分，企业碳预算同样发挥着预测未来、投资决策、监督控制、考核评价等作用，因此，企业碳预算管理组织体系的工作也应该围绕碳预算的核心作用来展开。企业应以低碳化发展为战略目标，通过设立相关的责任部门，全面协调配合，从而更好地完成企业碳预算的编制、管理等工作。

本文以全面预算管理的组织体系[ 6 ]为依据，构建了由碳预算管理组织（即碳预算管理委员会、碳预算编制机构、碳预算监督协调机构、碳预算反馈组织）和碳预算执行组织（即责任中心）两部分组成的企业碳预算组织体系。

1.管理组织的构建

企业的各职能组织机构在构建时，要着重强调相关负责人员的低碳意识。在执行碳预算编制、监督、决策、评价等职能时，企业管理人员除了考虑成本利润等经济因素外，还要注重企业的碳减排任务及经济活动对大气环境的影响程度等环境因素。

类比全面预算管理组织体系并考虑低碳因素，本文认为碳预算管理组织体系应该包括碳预算管理委员会、编制机构、监督协调机构、反馈组织四部分。与传统全面预算管理体系相比，碳预算管理组织要引入专业的环境人员对碳排放源的监测、碳排放量的不确定性因素等进行更专业的指导，从而更好地为企业碳预算服务。

从总体来看，碳预算管理组织体系与传统的全面预算管理组织体系没有实质性差别，只是将低碳环保因素纳入企业预算，成为企业碳预算过程中的关注点。因此，碳预算管理组织体系构建的关键在于培养管理组织人员的低碳意识，改变已有的预算管理观念，从而使管理组织发挥更有效的作用，为企业的总体战略目标服务。

在信息化、大数据时代，大多企业的组织管理系统都需要信息化数据的支撑，因此企业在进行碳预算体系构建时，还需要考虑是否引入信息化的监督管理系统，为企业碳预算提供高效的运行环境和可靠的指标预测数据，并进行实时监督，及时纠正碳预算与碳减排目标之间的偏差，使得管理层及时做出调整，降低碳预算的不确定性带来的风险。

2.执行组织的构建

低碳经济的发展要求企业承担环保责任，碳预算体系的构建需要引入新的责任中心来更好地为企业低碳经济服务。本文将新的责任中心称为低碳环保中心，该责任中心对企业的碳减排目标负责，与企业其他责任中心有着密切的关联。低碳责任中心对产品环保性的把控决定了企业各成本中心的采购、人员工资，相应地影响着利润中心对于产品的销售，同时也决定着企业投资中心对于生产设备、流程工艺的改造决策。总之，企业对碳减排的重视程度影响着企业的社会形象，执行组织的构建就是为了同时满足企业的经济利益和社会利益，实现企业的发展目标。

低碳环保责任中心既需要专业的环境人员对企业温室气体排放进行监测、报告，也需要财务人员配合完成碳预算的各项工作，按期完成履约工作。此外，低碳环保责任中心还应该与其他責任中心协调配合，完成对员工、管理层的定期绩效考核，实现企业的长期发展目标。

根据以上分析，碳预算组织体系内容如图2所示。

四、结语

随着碳交易市场的全面启动，碳交易市场的制度体系也需要进一步完善，这对企业的经营行为产生影响，使企业调整其战略决策，并建立相应的碳排放体系。而传统的预算体系不能满足企业的低碳经济管理需求，碳预算又作为企业碳管理决策的起点，因此碳预算体系的构建显得尤为重要。

总体来看，企业碳预算体系构建虽然有了进一步的研究支持，但是目前对于企业碳预算体系构建还存在很多问题。政府层面，要尽快完善碳预算体系构建的政策指南，为不同行业制定不同的碳预算制度体系。此外，各高校还要加强复合型、综合素质人才的培养，为企业的多样化需求提供人才保障。企业层面，根据自身行业特色构建低碳企业文化，增强员工的低碳意识，加强对员工的继续教育和培训，完善企业的碳预算体系，为管理层的决策提供有效信息，增加企业的社会价值。

【参考文献】

[1] 陆云芝.低碳经济视角下的管理会计框架调整[J].财会月刊，2013（18）：107-108.

[2] 涂建明，李晓玉，郭章翠.低碳经济背景下嵌入全面预算体系的企业碳预算构想[J].中国工业经济，2014（3）：147-160.

[3] 周志方，李成，曾辉祥.基于产品生命周期的企业碳预算体系构建[J].江西社会科学，2016（11）：65-72.

[4] 中华人民共和国国际发展和改革委员会.碳排放权交易管理暂行办法[A].2014.

[5] 张长胜.企业全面预算管理[M].北京：北京大学出版社，2007.

[6] 郭毅.全面预算管理理论与应用研究[D].西安电子科技大学硕士学位论文，2007.endprint