袁广达+王子悦

【摘 要】 文章论述了碳排放权的资产性质及其归属的特殊性，阐述了碳排放权交易制度本质，认为碳排放权实质是国家赋予企业一定的碳排放量的权利。权利归属于代表全民的国家所有，反映了一种国家产权性质，只是国家可以通过一定形式委托或赋予实体占有、管理、使用或转让出售，其交易制度设计初衷是控制排污这一思想，实际是污染排放可承载的环境容量。在会计核算时，碳排放权应作为一项特殊形式的无形资产加以确认并以公允价值进行计量。只不过要分重点企业和非重点企业、有偿获得和无偿获得不同情况。在此基础上，提出并设计了作为无形资产的碳排放权的会计模式，包括账户设置、业务分录和信息披露。该项研究为我国碳排放会计制度建设并使碳排放会计处理从理论走向实务提供了借鉴，具有一定的实践作用和现实意义。

【关键词】 碳排放权； 无形资产； 碳会计； 制度设计

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0011-06

一、引言

碳排放、碳排放权和碳排放交易是国内最近几年会计业界讨论的热点，对由碳排放引发的各种交易和事项的会计处理更是众说纷纭、莫衷一是。众多业内和业外人士也许关乎的不仅仅是其理论的破解，更重要的是其实践意义和应用价值，以使碳会计（一般认为是环境会计中的一项业务）真正起到保护环境的作用。为此，本文谈一些个人观点，并构建一套碳排放权会计业务处理的会计模式。

（一）相关主要概念的界定

1.碳排放权资产

排污权（排放权）是指生产和服务排放污染物的权利。它具体指排放者在政府环境保护监督管理部门分配的额度内，在确保该权利的行使不损害其他公众环境权益的前提下，依法享有的向环境排放污染物的权利，权利的大小体现在其所依附排污总量的额度。所谓排放污染物一般是指“三废”（废水、废气和固体废弃物），碳只是其中之一。

碳排放权是指企业在生产经营过程中可以排放的二氧化碳等温室气体的数量，碳排放权交易是准许排放数量的交易活动。由此，凡是在生产经营活动中涉及二氧化碳等温室气体排放的，或者参与碳排放权交易的实体，都适用碳排放交易会计准则。包括自身需要进行碳排放的制造型企业以及自身不需要但通过购销碳排放权进行投资的金融企业和其他企业等。

2.碳排放权交易市场

排污权交易是指一定区域内，在污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，内部各污染源之间通过货币交换的方式相互调剂排污量，从而达到减少排污量、保护环境的目的。它的主要思想就是建立合法的污染物排放权利即排污权（这种权利通常以排污许可证的形式表现），并允许这种权利像商品那样被买入和卖出，以此来进行污染物的排放控制。可见，碳排放权可以从政府处无偿获得，也可以在企业间自由买卖获得。但用于交易的碳排放权最初来源还是无偿获得的，交易量的限度是政府将碳排放这种社会“公共资源”允许重点排放企业在核定总额度内的节约量。

排污权交易制度就是利用经济激励手段促使企业减少污染物排放的一种环境制度。排污权交易制度实施后，排污权交易必然会对企业的资产、负债和所有者权益等会计要素产生影响，并影响贸易往来，为此，必须在会计系统交易反映。但在会计处理时，要具体分有偿获得的排污权和无偿获得的排污权两种[ 1 ]。

（二）国内外研究成果概况

在會计上，将碳排放权确认为资产，业界几乎没有什么异议，但碳排放权具体确认为何种资产存在许多不同观点。主流观点有确认为存货、确认为无形资产、确认为金融资产三种[ 2 ]。

国际会计准则理事会（IASB）将碳排放权作为一项无形资产，其下属的财务报告解释委员会（IFRIC）于2003年发布了企业如何对碳排放交易进行会计处理的征求意见稿，提出以公允价值对其进行会计计量。究其理由，无非是碳排放权符合无形资产未来效益不确定性和没有实物形态，与无形资产账户中的著作权、发明权、专利权等存在一定的共性特征，并且无形资产也可以进行市场交易。

美国于2003年将碳排放权确认为存货。美国财务会计准则委员会（FASB）发布EITF03-14草案，试图建立一套完整的、以总量控制为特征的排放交易会计核算体系，由于该草案与当时的会计准则之间存在不可调和的矛盾，最终只能黯然收场。存在的问题：首先，碳排放权不符合有形资产存货的特征，更无法在期末进行资产清查。其次，存货的历史成本计量模式难以适应碳排放权价值频繁变动的情况。特别是在金融企业参与碳排放权交易进行投资的情况下，碳排放权的价值会存在明显波动，存货的历史成本计量模式很难准确反映其价值。最后，碳排放权制度设计初衷并非是为了交易，而是为了直接进行排放量的控制与管理，只有在其有剩余的情况下才有进行投资、交易的可能，从而间接起到控制排放量的作用。

欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）认为，IFRIC提法不符合会计信息的真实和公允原则，并且对企业管理层决策者评估财务信息造成了困惑。后来，英国、日本和中国将碳排放权确认为金融资产，认为碳排放权既可以进行现货交易，也可以进行期货期权交易。但笔者研究发现，这种认定：一是碳排放权不完全符合金融工具的定义，形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。二是我国碳排放交易市场尚未完全建立，中国资本市场不规范和信息披露不完整，也会导致公允价值的取得存在一定困难，更不要说碳排放权这种特殊性质的环境资产了。然而，2016年10月中国会计准则委员会提交的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，是将碳排放权作为金融资产属性定性的。

显然，以上所述，国际社会对碳排放权的资产具体分类到目前仍存在较大争议，并没有一个明确定论。前人主要是基于清洁发展机制下的处理方式研究，较少从配额层面上考虑完整碳排放交易会计处理方式的系统建立，使碳排放会计既能较好地体现交易实质，又能使会计处理方式得到统一。为此，有必要界定碳排放权具体资产属性并将碳排放权、碳排放交易和事项给予统一规范的会计处理，以促进碳排放权资产归属和业务处理从理论走向应用，并使碳排放权和碳交易在保护环境中真正发挥应有作用。endprint

二、碳排放权的资产性质及其特殊性

碳排放权是一种资产，将排污权的特征与资产的定义及特征比较，不难发现排污权是符合资产定义也具备资产特征的。因为，排污权是由过去的交易或事项形成的，是为企业拥有或控制的一种经济资源，是会给企业带来预期未来经济利益流入的资源，排污权的成本或价值能够可靠地计量。上述特征表明碳排放权的资产性质，具体阐述如下：

（一）如果将碳排放权与资产进行比较，可以看出其符合资产的定义，也具备资产的特征

碳排放权可以采用无偿配额或有偿购买的方式取得，具备是由过去的交易或事项形成这一特征。碳排放权的本质是对环境资源的一种使用权，政府保留碳排放权的最终使用权，企业主体通过政府或环保机构以无偿赠予、拍卖、销售等方式获取这种环境资源的使用权，可以在允许的范围内自主支配，成为企业所拥有或控制的一种经济资源。

（二）由于环境资源的有限性和稀缺性，使得碳排放权成为一种有价值的稀缺资源

如果某些企业无法获得这种稀缺资源，那么就有可能面临缩小生产规模或超额排放处罚。也就是说，碳排放权也应当作为企业正常生产经营活动的必要条件，同企业的其他资源（厂房、机器、工人等）共同发挥作用，企业才能获得经济利益。即使企业并不是在当期或以后的经营活动过程中使用碳排放权，而是将剩余的碳排放权出售或转让给其他企业，那么此时的碳排放权与企业自有资产能带来未来现金流量方面上没有区别。因此，对企业来说，碳排放权代表一定的未来经济利益。

（三）碳排放权交易实际上是将环境容量作为一种稀缺资源，这使其具有商品属性并在市场上进行交易

企业通过有偿购买获得碳排放权，可以采用购买时实际支付价款或公允价值作为碳排放权成本的初始入账金额；无偿分配获得的碳排放权，理论上也可以采用公允价值确定初始入账金额。碳排放权作为一种商品，在碳排放权交易市场上可以自由买卖，如果交易市场是活跃的，碳排放权的公允价值能够可靠取得。然而，目前我国的碳排放权交易市场实施时间不长，尚未形成活跃的交易市场，合理的市场价格难以确定，但是政府机构可以根据治污成本等因素确定碳排放权的市场指导价格，企业可以根据这一价格确定碳排放权的成本作为初始入账金额。因此，碳排放权的成本或价值能够采用历史成本或公允价值进行可靠地计量。从趋势上看，排污权获取的市场化和排污权价值的市场化都是必然的。

那么，碳排放权究竟是什么性质的资产呢？笔者认为，应当是一种“特殊形式”[ 3 ]的无形资产。其理由在于：

第一，碳排放权就其实质还是国家赋予企业一定的碳排放量的权利。它既是一种“碳产权”，也是一种“碳财权”[ 4 ]。企业一般不能自创碳排放权，否则会造成自创碳排放权计价上的混乱，也给企业逃避环境治理责任带来了借口。在碳排放权制度试行初期，国家主要通过发放一定量免费配额的形式鼓励企业参与碳排放权交易，这个量应限制在不超过环境承载能力的最高额度，包括环境的自净能力和永续使用能力。为避免投资活动导致的波动简化处理，适用主体可先局限于重点排放企业，如电力、建材、冶金、化工、有色、航空等排放量较大的制造业企业。但应当清楚，碳排放这种权利归属于代表全民的国家所有，反映了一种国家的产权性质，只是国家可以通过一定的形式委托或赋予碳排放实体占有、管理、使用或转让出售。就定义而言，碳排放权也符合无形资产的定义，而以公允价值进行计量更能准确反映碳排放权的价值。

第二，排污权交易制度设计初衷是控制排污这一指导思想。只有符合条件的重点排污企业主体才能获得碳排放权免费配额，其他企业只能从碳排放交易市场上有偿取得。政府可以通过签发碳排放许可证的形式，对适用主体的碳排放施加影响和进行管理，并对企业报送的资料进行审核，規定允许碳排放的种类和数量、排放方式及有效时间等。这与无形资产的商标权、著作权、发明权等专有、占有、使用的排他性是完全契合的，体现了政府的一种行政许可。如果政府一旦发现企业采用欺骗手段获取政府无偿拨付的碳排放权专门用于交易——非法牟利，将没收非法所得，并给予1—3倍经济处罚。

第三，碳排放量由国家核定，政策性很强。碳排放量一般由政府根据排放单位的申请每年按照一定地域和空间的环境承载能量按年核定，在规定期间应当使用完毕，年末余额一般情况下不可结转至下年使用，特殊情况下确实需要结转的必须经过批准。碳排放权实质是国家赋予特定企业的一种环境容量使用权，如果将碳排放权确认为投资性资产就有悖碳排放权制度意义。碳排放权不是投资性的金融资产，能够交易的也不一定是金融资产，碳排放权不以交易为前提，而以节约投资和交易为例外。所以，碳排放权制度设计初衷本身并非是为了交易，而是为了直接进行排放量的控制与管理，只有在其有剩余的情况下才有进行投资、交易的可能，从而间接起到控制排放量的作用。因此，笔者不支持企业将获取的碳排放权专门作为投资性金融资产处理，因重点企业最初获得的碳排放权是国家无偿赋予，作为一种环境专用基金更为恰当。正如2016年中央经济工作会议指出的那样：“房子是用来住的，而不是用来炒的”[ 5 ]，那企业获取碳排放权的道理又何尝不是如此？碳排放权交易制度只是碳排放会计制度内容的一部分。除此，它还包括碳排放权的获取、使用摊销、持有期间公允价值变动、处置核销等会计确认、计量和信息披露等规范。碳排放交易由此延伸出的会计业务处理的合理定位就是节能减排，没有其他。

第四，碳排放权的会计计量方式与一般无形资产也存在一定差异。但针对无形资产历史成本计量属性存在的缺陷，碳排放权通过采用公允价值的方式，将不同时期碳排放权的价值变动进行消除。这个公允价值，随着国家对碳排放严格控制和企业自身自觉性程度提高及交易市场规范和交易的活跃，公允价值的形成和取得是有很大可能的。

三、碳排放权业务处理的会计模式

（一）主要会计账户设置

如前所述，碳排放权是排污权的一种，有关会计核算具体方法可大体参照排污权核算方法，并为非碳排污权提供标杆。只不过碳排放权核算要分重点企业和非重点企业、有偿获得和无偿获得不同类型。根据2016年10月中国会计准则委员会提交出来的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》解释，重点排放企业就是执行碳排放权交易机制的企业以及参与碳排放权交易的其他企业，主要包括冶金、石油、化工、制约、煤炭、造纸、钢铁等大中型企业。国家发展改革委《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》发改办气候〔2016〕57号：全国碳排放权交易市场第一阶段将涵盖石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空等重点排放行业，参与主体初步考虑为业务涉及上述重点行业，其2013至2015年中任意一年综合能源消费总量达到1万吨标准煤以上（含）的企业法人单位或独立核算企业单位（主要是指排放量较大的制造业企业）。endprint

1.碳排放权账户

企业对碳排放权核算，可以在“无形资产”科目下设“碳排放权”明细账户，同时设置“成本”“公允价值变动”等项目，核算和处理与自用型碳排放权相关的业务。该账户借方记录自用型碳排放权的取得成本，贷方记录结转的自用型碳排放权成本。当自用型碳排放权用途改变时，应转入相关科目进行处理，故自用型碳排放权贷方只需记录结转成本。

2.碳排放专用基金账户

企业无偿取得碳排放交易，应视同国家补助作为环保专用基金。为此，碳排放单位可设置“环保专用基金——碳排放基金”权益类明细账户，专门核算政府无偿拨付的碳排放权及其节约的碳排放指标的交易收益。当排污权由政府无偿划拨排污权时，实质上是政府授予了企业使用一定当量环境容量的使用权。就是说，无偿获取的排污权为国家所有而无偿转让给企业使用，这与资源性的公共产品属性是一样的，因为排污权也是国有资产，国家可以无偿授予企业使用。因此，企业以此方式取得的排污权，实质上可视作是一种政府对企业的支持，如同政府补助一样形成企业一项“环保专用基金”而不应该作为收入。为此，会计核算也应当体现这种思想，将无偿获得的排放权视为一项环保专用基金，而不应该作为一项收益，起码不是即期收益。因为企业只有在使用无偿获得的排放权时才可能产生经济利益，这也是笔者在设计碳排放交易会计制度时的特别考虑，即将企业无偿获得的排污权与直接作为政府拨付给企业的环境辅助收入相区别，因为它们在性质上不完全一样。

3.碳排放权使用摊销账户

碳排放权因使用而减耗并使其价值逐步转移到成本、费用中，为此应设置“累计摊销——碳排放权摊销”明细账户。企业使用政府无偿划拨的碳排放权时，冲减“环保专用基金——碳排放基金”，但使用有偿获取的碳排放权时，应按期进行碳排放权的折耗摊销，与此同时，应将其转移价值计入环境成本、费用账户。显然，核算碳排放权使用时的价值减耗和价值转移就需要设置环境成本、费用类的账户。一种方法是在现有的财务成本、费用账户中设置“环境成本”“环境费用”明细账户；另一种是单独设置“环境成本”“环境费用”一级账户，对使用中的碳排放价值转移进行环境成本、费用的归集和分配，以体现企业对环境成本、费用核算的重要性。笔者主张采用后一种方法。

4.碳排放交易、处置和价值变动损益账户

增设“营业外收入——环境收益”“营业外支出——环境损失”损益类明细账户，核算包括企业有偿获得碳排放权的转让、交易等损益，同时，结转碳排放权持有成本和公允价值变动损益。持有碳排放公允价值变动平时不作处理，只需每年末进行。但处置无偿取得且非节约的碳排放交易收入，应视作为一项环境负债，其债权人为国家；而如果留用，只能作环保专用基金，反映了对企业拥有国家无偿配额而支持的环境资源特定用途。为此，按照“环境大收入”和“环境大成本”核算的设计思想[ 6 ]，年末需要将原计入到收益类账户的无偿获取碳排放交易或处置的收益，要么上交国家，要么经过相关批准程序转入环保专用基金。就是说，无偿获取的碳排放配额交易，应分节约和非节约两种情况，只对无偿获取且通过实际努力而节约的碳排放配额的交易和处置收入，才可以作为企业的碳排放权交易收益。这样，可以避免企业随意套取国家碳排放指标从中非法牟利。

（二）业务处理会计分录

基于上文分析，笔者设计的碳排放权业务会计处理，可以会计分录形式来具体表现，同时在会计报告中披露碳排放相关信息。

1.取得碳排放权时

（1）重点企业获得排污权

1）重点企业无偿获得政府碳排放权时，按获取时碳排放权的公允价值计量，作如下会计处理：

借：无形资产——碳排放权——成本

贷：环保专用基金——排污权基金（碳排放权基金）

2）重点企业在交易市场上购入超碳排放权时，以购买时实际支付的市价加上相关税费计量，作如下会计处理：

借：无形资产——碳排放权——成本

贷：银行存款

（2）其他实体获得排污权

借：无形资产——碳排放权——成本

贷：银行存款

2.使用碳排放权时

（1）碳排放权使用与摊销

1）重点企业无偿获得的排污权摊销：

借：环保专用基金——排污权基金（碳排放权基金）

贷：累计摊销——排污权（碳排放权）

2）非重点企业和其他实体有偿获得的碳排放权摊销：

借：环境成本——环境保护成本——排污权摊销（碳排放）

环境费用——其他环境费用——排污权摊销（碳排放）

贷：累计摊销——碳排放权

（2）碳排放权公允价值的变动

1）重点企业从国家无偿获得的长期资产性质的排污权：

当期末排放权市价上涨时，按市场价值变动部分，调整账面记录，作分录：

借：无形资产——碳排放权——公允价值变动

贷：环保专用基金——其他权益基金（排污权重估增值）

当期末排放权市值下跌时，按市场价值变动部分，调整账面记录，作分录：

借：环保专用基金——其他权益基金（排污权重估减值）

营业外支出——环境損失（超过原确认的增值部分）

贷：无形资产——碳排放权——公允价值变动

2）重点企业和其他企业在交易市场交易有偿获得的排污权

当期末排放权市价上涨时，按市场价值变动部分，调整账面记录，作分录：

借：无形资产——碳排放权——公允价值变动

贷：公允价值变动损益——碳排污权重估增值

当期末排放权市值下跌时，按市场价值变动部分，调整账面记录，作分录：endprint

借：公允价值变动损益——碳排污权重估减值

营业外支出——环境损失（超过原确认的增值部分）

贷：无形资产——碳排放权——公允价值变动

3.排污权在二级市场交易时

（1）重点企业对无偿获得的碳排放权出售或转让，按结算部分的市场价格

借：银行存款

累计摊销——碳排放权摊销

环保专用基金——排污权基金（碳排放权基金）——摊余价值

贷：无形资产——碳排放权——公允价值变动

营业外收入——碳排污权利得（出售净收益）

无形资产——碳排放权——成本

——公允价值变动

或者：

借：银行存款

累计摊销——碳排放权摊销

环保专用基金——排污权基金（碳排放权基金）——摊余价值

无形资产——碳排放权——公允价值变动

营业外支出——碳排污权损失（出售净损失）

贷：无形资产——碳排放权——成本

——公允价值变动

（2）重点企业和其他实体对有偿获得的碳排放权出售或转让，按结算部分的市场价格

借：银行存款

累计摊销——碳排放权

无形资产——碳排放权——公允价值变动

公允价值变动损益

贷：无形资产——碳排放权——成本

——公允价值变动

营业外收入（环境利得）

或者：

借：银行存款

累计摊销——碳排放权

公允价值变动损益

营业外支出（环境损失）

无形资产——碳排放权——公允价值变动

贷：无形资产——碳排放权——成本

（3）支付交易税费

借：环境成本——环境管理成本——环境税

环境费用——其他间接费用——交易费

贷：应交环境税费——排污权税费

4.年末核销时

（1）无偿获取的

借：环保专用基金——排污权基金（碳排放权基金）——摊余价值

累计摊销——碳排污权

贷：无形资产——碳排放权——成本

同时：

借：环保专用基金——碳排污权重估增值

贷：无形资产——碳排放权——公允价值变动

营业外收入——环境利得

或者：

借：无形资产——碳排放权——公允价值变动

营业外支出——环境损失

贷：环保专用基金——排污权重估减值

（2）有偿获取的

借：累计摊销——碳排污权

无形资产——碳排放权——公允价值变动

贷：无形资产——碳排放权——成本

环境营业外收入——环境利得（摊余价值）

或者：

借：累计摊销——碳排污权

无形资产——碳排放权——公允价值变动

营业外支出——环境损失（摊余价值）

贷：无形资产——碳排放权——成本

5.年末，只将年度内无偿划拨且碳排放权处置或交易的净收益转为环保专用基金时

（1）节约部分经批准留用

借：本年利润——利润调整

贷：环保专用基金——排污权基金（碳排放权基金）

（2）非节约部分上交

借：本年利润——利润调整

贷：其他应付款——应交碳排放权款（国库账户）

（三）会计报告与信息披露

企业对于碳排放权信息，必须在年度财务报表中进行表内揭示和表外披露。

适用碳排放权会计准则的重点排放企业及其他企业在财务报表上列示碳排放权交易情况，企业应当在资产负债表资产方的“无形资产”项目下单独设置“碳排放权”项目，并设置“成本”及“公允价值变动”明细。在利润表的“营业利润”项目下设置“环境营业外收入”“环境营业外支出”项目。重点排放企业还应当在资产负债表权益方的“未分配利润”项目下单独设置“环保专项基金”项目，用来核算取得的免费配额。将碳排放导致的污染情况用会计报表的形式加以反映，以体现其增减变动和结余的实物量和价值量，如表1。

与此同时，企业应当在财务报表附注中披露下列碳排放权信息：

（1）重点排放企业碳排放权的使用情况，包括企业持有碳排放免费配额及有偿取得部分的数量及公允价值变动情况等。

（2）重点排放企业在节能减排中所做的努力，包括碳排放清单年度报告、企业节能减排战略等。

（3）与碳排放权交易会计处理相关的会计政策，包括碳排放权确认、计量与列报的方法。

四、结论和结语

在日益严峻的环境问题面前，包括我国在内的各个国家和地区都在设法找到一条符合各方利益的可持续发展道路。碳排放权实质是国家赋予企业一定的碳排放量的权利，权利归属于代表全民的国家所有，反映了一种国家产权性质，只是国家可以通过一定的形式委托或赋予实体占有、管理、使用或转让出售，其交易制度设计初衷是控制排污这一思想，实际是污染排放可承载的环境容量。在会计核算时，碳排放权应作为一项特殊形式的无形资产加以确认并以公允价值进行计量。随着环境问题的持续加剧与各国对于碳排放相关制度的不断完善，相信碳排放会计制度的真正建立指日可待。

【参考文献】

[1] 袁广达.环境管理会计[M].北京：经济科学出版社，2016：235-255.

[2] 李博，马仙.低碳经济下碳排放交易的会计处理规范发展述评[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集.中国会计学会环境會计专业委员会，2014：8.

[3] 朱玫林，耿泽涵.对我国碳排放权有关会计问题的思考[J].财政研究，2011（12）：29.

[4] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（3）：94-96.

[5] 2016年中央经济工作会议公报全文[N].人民日报，2016-12-22.

[6] 袁广达.会计视角的资源环境核算与管理[M].北京：经济科学出版社，2017：58-67.endprint