张凤丽

【摘 要】 新审计报告准则的颁布实施对提高审计报告信息含量与决策相关性具有重要的现实意义。在新审计报告准则的实施与关键审计事项界定介绍的基础上，对2016年我国新审计报告准则下关键审计事项披露的整体情况进行了说明，并对上市公司审计报告中首度披露的关键审计事项的内容进行了统计分析，提出了新审计报告准则实施下监管部门、会计师事务所以及注册会计师对关键审计事项披露的应对建议。

【关键词】 新审计报告准则； 关键审计事项； 注册会计师； 职业判断

【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0137-03

一、新审计报告准则的实施与关键审计事项的界定

（一）新审计报告准则的实施

审计报告的信息含量与决策相关性不足一直是困扰审计职业界的一个重要问题，针对现行审计报告信息含量与决策相关性不足的严重缺陷，英国、美国等相继启动了新审计报告准则的修订工作。2015年，国际审计准则理事会（IAASB）修订并发布了新国际审计报告准则，针对提高审计报告的信息含量这一问题对审计报告准则做出了重大改进[1]。为了进一步实现与国际审计准则的持续趋同，提高审计报告的信息含量与决策相关性，中國注册会计师协会（以下简称中注协）在借鉴国际审计报告准则修订成果的基础上，对我国审计报告准则的修订进行了全面起草、论证和征求意见，并于2016年12月23日，由财政部印发并要求分批、分步实施《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则（以下简称新审计报告准则）。截至2017年4月30日，11家会计师事务所首次对93家A+H股上市公司按照新审计报告准则披露了关键审计事项，为今后新审计报告准则的实施发挥了良好的示范作用。

（二）关键审计事项的界定

在审计报告中沟通关键审计事项是新审计报告准则修订的核心内容，准则提出了在审计报告中披露关键审计事项的要求，体现注册会计师年报审计的重点难点等审计项目的增量信息，帮助上市公司利益相关者深入了解被审计单位及涉及到的重大管理层判断的重要领域，进一步提升注册会计师年报审计工作的透明度与审计报告的沟通价值。

《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第二章第七条界定的关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。通常情况下关键审计事项来源于被审计单位重大错报风险领域、重大会计政策的选择和重大会计估计判断以及当期重大交易。在确定关键审计事项时，注册会计师需在审计过程中融入大量的审计职业判断，确定哪些事项对上市公司本期财务报表审计最为重要。

二、新审计报告准则下关键审计事项披露的整体情况

截至2017年4月30日，40家具有证券资格的会计师事务所为我国3 136家上市公司出具了2016年度的财务报表审计报告，其中11家会计师事务所为93家A+H股上市公司出具了带关键审计事项的审计报告，其中由“四大”审计的为62家（普华永道中天20家，安永华明17家，德勤华永14家，毕马威华振11家），占比66.67%，“非四大”审计的为31家，占比33.33%，在按照新审计报告准则披露关键审计事项的93家上市公司中，92家上市公司财务报表审计报告的审计意见类型为标准无保留意见，只有1家上市公司（*ST墨龙，002490）为带强调事项段的无保留意见的审计报告。

三、上市公司审计报告中关键审计事项披露内容与统计分析

从2016年我国上市公司审计报告披露的关键审计事项的主要内容来看，主要包括各类资产的减值、收入确认、合并及会计处理、金融工具的估值等一系列涉及管理层判断和估计的重大问题。

1.资产减值。93家A+H股上市公司中有76家上市公司的应收账款、存货、固定资产等各类资产减值问题被界定为关键审计事项，由于确定资产减值的金额涉及重大判断，管理层估计及判断的不同可能造成重大财务影响，注册会计师可根据其造成的财务影响的重大程度确定是否界定为关键审计事项。注册会计师在审计报告关键审计事项的表述中大多认为对应收账款等资产的年末账面价值的确认需要管理层识别已发生减值的项目，评估未来预期可获取的现金流量并确定其现值，其中涉及了管理层的重大会计估计和判断，因此注册会计师将各项资产的减值确认为了关键审计事项。

2.收入确认。93家A+H股上市公司中有25家被注册会计师将收入确认界定为关键审计事项。通常而言，在年度财务报表审计中注册会计师认为收入确认十分重要，而如果收入的确认涉及管理层的重大判断和估计，或涉及收入计入错误期间以及遭到操控而产生固有风险，注册会计师可根据其金额产生影响的重要程度来判断是否界定为关键审计事项。例如，毕马威华振会计师事务所在中国国航（601111）的审计报告中披露收入是被审计单位的关键绩效指标之一，同时，收入确认涉及较复杂的信息技术系统和里程公允价值的估计，两者均存在与收入计入不正确的会计期间或收入被操纵的固有风险，因此注册会计师将收入确认识别为关键审计事项。

3.合并及合并会计处理。93家A+H股上市公司中有 19家被注册会计师将结构化主体的合并、合并范围的确定、企业合并的会计处理界定为关键审计事项。在结构化主体合并中主要是由于在确定结构化主体是否纳入合并财务报表的范围时，管理层需要对是否控制结构化主体做出重要判断，该判断具有一定的复杂性和主观性，且判断结果与财务报表广泛相关；合并会计处理问题通常也涉及管理层重大判断和估计，因此，也存在被确认为关键审计事项的可能性。安永华明会计师事务所在金凤科技（002202）审计报告披露的关键审计事项中认为企业合并的会计处理，包括认定企业合并、识别无形资产以及计量可辨认资产和负债的公允价值等均涉及重大管理层判断和估计，因此，注册会计师将合并会计处理问题界定为关键审计事项。endprint

4.金融工具的估值。93家A+H股上市公司中有8家被注册会计师将金融工具的估值界定为关键审计事项。注册会计师认为对于复杂的金融工具的估值需要管理层针对估值方法及参数做出判断，通常不仅其金额重大且评估也较为复杂。例如，普华永道中天会计师事务所在农业银行（601288）的审计报告中认为公允价值计量的金融工具金额重大，在第三层次金融工具估值过程中需要管理层做出重大判断，因此注册会计师对以公允价值计量的金融工具的估值予以重点关注并界定为关键审计事项。

5.递延所得税资产。93家A+H股上市公司中有4家上市公司被注册会计师将递延所得税资产识别为关键审计事项，其主要原因是递延所得税资产实现的可能性受到多种因素的影响，未来期间能否实现需要管理层做出重大判断，同时管理层的估计和假设具有不确定性。例如，毕马威华振会计师事务所在华能国际（600011）审计报告中披露递延所得税资产的确认对合并财务报表非常重要，管理层需要评估未来是否可以取得足够的应纳税所得额及未来产生应纳税所得额和转回应纳税暂时性差异的可能性，递延所得税资产的确认依赖管理层的重大判断，可能存在错误或管理层偏向的情况，因此，注册会计师将递延所得税资产识别为该公司的关键审计事项。

6.重大未决诉讼。白云山（600332）和重庆钢铁（601005）2家上市公司被注册会计师将重大未决诉讼确认为关键审计事项。注册会计师认为未决诉讼相关的应付金额巨大，诉讼案件在未判决或撤诉之前，案件的可能结果以及对财务报表的影响可能涉及管理层的重大判断和估计，注册会计师依据其职业判断将重大未决诉讼确认为关键审计事项。

7.关联方交易及其披露的完整性。大连港（601880）和洛阳玻璃（600876）2家上市公司被注册会计师将关聯方交易及其披露的完整性界定为关键审计事项。关联方交易一直是注册会计师重点关注的问题之一，如果关联方交易对财务报表的公允反映能够产生重大影响，或涉及金额重大的关联交易未在财务报表附注中披露存在的交易风险及关联方关系，注册会计师可依据自身的职业判断将其界定为关键审计事项。

从93家A+H股上市公司审计报告中首度披露的关键审计事项可以看出，披露的关键审计事项的共同特征体现为上市公司重大错报风险、重大会计政策的选取和重大会计估计判断等注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。除上述在审计报告中被较共性地识别为关键审计事项的重大问题之外，个别上市公司的审计报告中出现了将土地增值税的计提、以公允价值计价的消耗性生物资产、政府补助等事项界定为了关键审计事项的情况。

四、新审计报告准则实施下关键审计事项披露的建议

（一）监管部门加强对关键审计事项披露质量的监管

相关研究表明行业自律监管能够有效挥发事中提示和警醒的作用，监管部门可通过行业自律监管加强对关键审计事项披露质量的监督。第一，监管部门应关注注册会计师对关键审计事项披露的措辞表述，关键审计事项的审计应对是否合理充分，注册会计师与治理层之间的沟通是否有效；第二，由于新审计报告准则的实施在一定程度上扩展了注册会计师与治理层沟通的内容与工作量，监管部门还应关注注册会计师对关键审计事项的选取、沟通内容及应对的合理性；第三，审计约谈机制有效发挥了风险提示的作用，中注协应结合新审计报告准则的颁布实施提示注册会计师被审计单位可能存在的风险，通过拓展约谈主题重点关注新审计报告准则的实施，一方面，建议中注协等监管部门对系统风险较高、承接上市公司业务较多的会计师事务所将约谈时间前移，有利于注册会计师对约谈信息的消化吸收；另一方面，监管部门可增加约谈频次，组建专家指导组，对注册会计师新审计报告准则应用中遇到的问题进行指导和监督。

（二）会计师事务所严格执行审计质量控制

新审计报告准则的实施，能够在一定程度上体现出会计师事务所的整体执业水平的高低，在会计师事务所层面建议做好以下两方面的工作：第一，严格实施质量控制体系。针对关键审计事项的披露，尤其针对注册会计师与被审计单位治理层沟通中存在重大分歧的关键审计事项，会计师事务所执行更加严格的分级督导与复核；第二，新审计报告准则的实施深化了审计工作的内容与要求，会计师事务所应重点关注注册会计师是否根据新审计报告准则相关要求将审计判断等“工作轨迹”体现在工作底稿上，是否记录了关键审计事项识别与应对的审计过程。

（三）注册会计师对关键审计事项的应对建议

1.加强与治理层的充分沟通

审计过程中注册会计师与治理层的有效沟通将有助于审计报告的准确表达，使得社会公众对上市公司的重大事项有更清晰的了解。新审计报告准则的实施进一步提高了注册会计师与治理层沟通的要求，注册会计师应严格按照新审计报告准则的规定对关键审计事项加以识别，对审计过程中发现的可能存在的重大错报风险领域以及特别风险与治理层进行充分沟通，并结合注册会计师的专业判断进行评估，在考虑企业自身的行业特点、内部控制制度、经营环境等因素的基础上对存在的关键审计事项做出准确识别与披露。

2.强化注册会计师的职业判断能力

关键审计事项的识别需要注册会计师具有较强的职业判断能力，这就要求注册会计师在实践中积累经验，将风险导向审计贯穿整个审计过程，针对被审计单位的行业特点与经营状况识别和披露关键审计事项；当项目组成员由于职业判断的差异对关键审计事项的识别存在分歧时，注册会计师应注意与项目组成员及治理层充分沟通并进行最终确认，确保关键审计事项识别和披露的合理性与准确性。

3.注意把握关键审计事项与强调事项及其他审计意见类型的区别

关键审计事项往往涉及到管理层的估计和判断以及重大不确定性领域，可能对注册会计师在审计报告中出具强调事项段的审计意见以及其他类型审计意见的抉择与判断产生一定的影响。

首先，注册会计师应注意强调事项与关键审计事项的区别，从内涵和外延上把握两者的不同。强调事项是提醒财务报表使用者关注已在财务报表中恰当列报或披露，根据注册会计师的职业判断对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，或者未在财务报表中列示或披露，但对于财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或者审计报告相关的事项。而关键审计事项来源于被审计单位重大错报风险领域、重大会计政策的选择和重大会计估计判断以及当期重大交易等方面，是与所审计的财务报表相关且需要在审计报告中披露的必备事项。关键审计事项与强调事项的相同点在于都能够提醒财务报表使用者予以关注，不同点在于关键审计事项能够提供给财务报表使用者更多的信息，强调事项是对于财务报表使用者理解财务报表至关重要而有必要提醒其关注的事项，两者从本质上来说存在根本差别，注册会计师应运用专业判断识别和披露关键审计事项与强调事项[2]。

其次，注册会计师应注意非标准审计意见与关键审计事项之间的不可替代性。关键审计事项披露的目的在于提高审计报告的信息含量，新审计报告准则要求注册会计师不得将非无保留意见的审计报告改变为带关键审计事项的审计报告，同时新审计报告准则禁止注册会计师在无法表示意见的审计报告包含其他关键审计事项，以免误导上市公司利益相关者产生错误的判断，注册会计师在审计过程中应严格执行新审计报告准则的相关规定，运用专业判断识别与披露关键审计事项。

总之，新审计报告准则的颁布是审计报告模式的重大变革，关键审计事项披露了上市公司利益相关者阅读的重点内容，提供了旧审计报告模式下上市公司利益相关者难以直接获取的有价值的信息，提高了审计报告的决策相关性和有用性，同时，新审计报告准则的颁布实施对注册会计师运用专业判断识别关键审计事项、项目质量控制复核等工作提出了更高的要求，监管部门、会计师事务所以及注册会计师应从不同角度做好新审计报告准则的高质量的监管及执行工作，提高新审计报告的信息含量与沟通价值。

【参考文献】

[1] 阚京华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示[J].南京审计大学学报，2017（2）：58-66.

[2] 唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015（1）：60-66.endprint