宣晓燕

[提要] 注册会计师审计在我国一直是在不断完善中发展的。在市场经济发展中注册会计师的审计工作占很重要的部分，它在维护市场经济秩序，促进市场控制机制效率的提高，保证经济体制改革的进一步深入，提高社会资源分配的合理性等方面，都发挥了重要的作用，且社会对会计师事务所审计结果的真实性及注册会计师的职业道德的关注度越来越高，所以完善注册会计师审计制度更显重要。虽然改革和完善我国注册会计师审计制度的道路是曲折的，但通过借鉴国外的先进经验，相信我国的注册会计师审计工作一定能在促进我国经济发展上发挥重大作用。

关键词：注册会计师；审计制度；审计独立性；专业胜任能力

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年10月28日

一、注册会计师审计概况

注册会计师审计又称独立审计或民间审计，它与政府审计、内部审计构成了我国三大类型审计，相应地形成了三类审计组织机构，共同构成我国三位一体的审计监督体系，并在此基础上建立了各自相应的审计制度。注册会计师审计制度是指在一定条件下，调节注册会计师独立审计中各种审计关系的规范体系。

注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。特别是公司逐渐成为商品社会的重要经济组织后，由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。

二、我国注册会计师审计制度存在的问题

（一）会计师事务所组织形式存在缺陷。目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即独资、普通合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。而《中华人民共和国注册会计师法》规定了我国会计师事务所组织形式：合伙制和有限责任公司制两种形式。

在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力，防止出现道德风险。但其不利于事务所做大做强。

在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。我国会计师事务所体制本身就存在着各自的缺陷，并且随着我国经济环境和审计环境的发展和变化，这更加突出了我国会计师事务所体制所存在的缺陷，所以说我国目前的会计师事务所体制已经不能完全满足注册会计师行业发展的要求。

（二）审计委托人与被审计人集于一身，使审计关系中委托人形同虚设。实际中由于存在“一股独大”等问题，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，董事会不但不能对经营者起到应有的监督作用，相反，公司的董事会常常就是公司的管理层。经营者由被审计人变成了审计委托人，并且决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了事务所的“衣食父母”，从根本上破坏了审计关系结构，使审计失去了客观公正的基础。

（三）对注册会计师独立性的规定存在漏洞。我国《注册会计师职业道德基本规范》规定：“注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务”。但这种规定不够具体和明确，指代不清晰，同时也未将其上升到法律层面，使执行很难到位。实际上许多不应被注册会计师同时提供的非审计服务仍然在执行。有些会计师事务所在向客户提供审计业务的同时，又提供代理记账、代理纳税、代理设计会计制度、担任会计顾问等会计服务业务，这事实上违背了内部控制中不相容职务应分离的规定。

三、如何完善我国注册会计师审计制度

（一）保持注册审计师审计独立性

1、重构国有企业产权制度，完善上市公司治理结构。要从根本上改变审计主体失去来自所有者的约束而主要受制于经营者的状况，就必须对产权制度进行重新安排，寻求新的所有者职能行使主体，以求改善我国上市公司治理结构。具体来说，一方面应赋予经营者部分剩余索取权，以风险共担、利益共享的激励机制强化其自我约束；另一方面应赋予企业监事部分剩余索取权，使其行使所有者监督职能，削弱经营者的权力。此外，通过国有股减持，增大流通股的比例，也能使公司产权得以明晰，使来自资本市场的外部监督力量得以加强。这样，就能够解决现有的内部人控制现象，从而改变CPA受聘于经营者，又要监督经营者的弱势地位。

2、改革会计师事务所的体制，推行合伙制会计师事务所。会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相连，使其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使CPA真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使CPA强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。

3、加强CPA的职业道德和价值观念培训。独立性是CPA保证和提高自身执业水平的基石，是CPA职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，CPA必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。

（二）注册会计师专业胜任能力的培养与提高

1、适当延长执业前的从业时间，积累更多实践经验。执业过程中，许多问题的解决需要借助于注册会计师的执业判断能力，这些能力都来自于注册会计师的实践经验。目前，我国申请执业的注册会计师必须具备两年的审计工作经验。但是资格考试通过者中有相当一部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的职业培训的情况下，他们即使经过两年的从业实践，也很难掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。因此，如果经专门测试认定，两年后注册会计师经验不够、专业判断能力不足以执业，则需延迟其获取执业资格的时间。

2、完善职业后续教育。后续教育培训的重点应该放在实务技能的培训上，然后依次是新颁布的会计审计准则的培训、新的相关财经法规、内部控制和管理咨询等方面的培训。

执行注册会计师业务，属于高智力劳动，达不到要求的人员难以胜任工作。而且注册会计师的执业能力和职业道德水平是构成资本市场会计信息真实性和公允性的基础之一，因此必须进一步加强提高注册会计师专业胜任能力和职业道德水平方面的工作力度。

（三）拓展注册会计师业务范围。注册会计师业务拓展已经迫在眉睫，如果要在现有的基础上拓展我国注册会计师的服务范围可以从以下两个方面着手：

1、发展非审计业务。目前我国应鼓励会计师事务所发展非审计业务。我国大多数事务所规模较小、审计业务风险大、竞争激烈，拓展非审计服务有利于会计师事务所与客户建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以防御风险，提高竞争力。在鼓励注册会计师事务所发展非审计业务的同时，也应充分考虑审计业务与非审计业务存在的潜在冲突和可能出现的相互影响，通过各种措施加强监督与指导，以保证注册会计师的独立性不受损害。可借鉴法国注册会计师行业的做法。

2、为企业提供全方位服务。得益于经济的快速发展，注册会计师行业的综合实力明显提高，不少会计师事务所拥有多种执业资质和审计、会计、税务、企业管理、工程造价、评估等各类专业人才。他们充分整合和发挥自身的资源，以常年客户为对象，以审计业务为切入点，广泛开展会计服务、工商事务代理、招投标代理、政府采购代理、房屋拆迁代理、内部审计等业务，以满足企业的不同服务需求。

（四）建立同业复核制度，完善审计质量复核机制。加强审计质量行为控制，关键在于对质量控制准则执行的复核。建立审计质量复核要考虑的因素：第一，监督制度的有效性。监督制度的有效性，关键在于能查出审计质量控制的缺点和维持其成果，就是说制度的设立能有效地发现问题，而且使经过检查后改善的质量状况能维持。这就要求检查人员了解会计师事务所的审计质量控制；第二，监督成本的考虑。一项制度的完善与否还要考虑其执行成本的高低，因为成本太高往往使其难以执行。从这一点看，我国审计质量控制制度的建立必须考虑现阶段我国注册会计师行业的经济承受能力；第三，会计师事务所对审计质量控制的态度。会计师事务所是审计质量控制的对象，它对监督制度的支持与否会影响监督制度的有效执行。现阶段可以建立同业复核制度，即由中注协成立一个质量检查部门，由省级协会的该部门派出人员和会计师事务所成立检查小组，每三到五年对另一家会计师事务所定期进行业务质量检查。既可以节约成本又可以起到有效监督作用，定期检查可以使该制度发挥效用，而由中注协牵头和有会计师事务所参加就不会引起会计师事务所的反对。

我国可以学习国外的做法，禁止会计师事务所向被审计单位提供与审计业务相冲突的非审计业务，但可以允许会计师事务所向其他企业提供管理和会计咨询服务。这样非但不会影响会计师事务所的经济利益，而且会更有利于加强会计师行业的同业监督和公平竞争。

主要参考文献：

[1]李蓓.我国注册会计师审计质量问题研究[D].山西财经大学，2012.

[2]栾菁.注册会计师审计质量存在的问题及完善对策[J].企业改革与管理，2011.14.

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[4]房永宏.论我国注册会计师制度的发展与完善[J].现代营销（学苑版），2013.11.