徐玉德+张昉

【摘 要】 “会计管理论”全面准确地概括了会计的本质属性，“价值”视角是会计管理区别于其他管理活动的基本特征。在“价值理论”基础上，比较系统地探讨了会计服务现代国家治理的作用机理和实现路径。从价值视角看，会计源于国家治理需求并随之发展而演变，会计对价值运动的管理是现代国家治理的基本元素。会计如何更好地服务于国家治理体系和治理能力现代化？文章提出，一方面要建立现代国家治理体系亦需要建立与之相适应的会计法律法规，推进国家治理体系现代化；另一方面要深化会计管理功能，促进国家治理效能的发挥和单位治理能力的提升。

【关键词】 国家治理； 会计管理； 作用机理； 实现路径

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0010-05

杨纪琬和阎达五两位先生于1980年提出了“会计管理论”，全面准确地概括了会计的本质属性。“价值”视角是会计管理区别于其他管理活动的基本特征。会计如实反映价值运动信息，并通过这些信息对价值运动进行反馈控制，以实现预期管理目标或特定经济后果。从价值运动看，治理与管理实际上是“硬币的两面”。治理主要涉及对组织资源投入者的权责利安排，管理则是在既定目标下对资源运用进行有效的计划、组织和控制。可见，作为一种价值管理活动，会计天然具备治理功能。

本文试图在“会计管理论”基础上，对会计在国家治理中的定位和功能做一些探讨。本文从以下三个方面展开论述：（1）从历史角度看会计与国家治理的关系；（2）会计法律法规在国家治理体系中的定位；（3）会计管理如何提升国家治理效能。

一、会计源于国家治理需求并随之发展而演变

“治理”（Governance）正式成为一个政治学、经济学术语是最近三十年的事，但客观的国家治理活动却从国家诞生之日就一直存在。按照恩格斯的观点，国家不是外部强加于社会的力量，而是生产力水平发展到一定阶段，从控制阶级对立的需求中产生。国家治理就是对公共资源、公共权力和公共事务的制度安排，会计则是这种制度安排的一部分。

（一）独立的会计活动源于国家治理需求

原始的会计计量行为古而有之，但是直到文明国家建立后，会计才从“生产职能的附带部分”演变为独立的经济活动。氏族部落时代物质资料极度匮乏，体力劳动和脑力劳动并未有效分工，会计只能是生产职能的附带部分。当大量剩余出现后，才可能使一部分人从体力劳动中脱离出来专门从事会计工作。生产力水平发展到一定阶段是国家和会计产生的共同基础。国家与氏族部落的根本区别就在于设立了凌驾于人民之上的公共权力机构，生产关系取代血缘关系成为社会结构的基础。公共权力维持以及国家政治社会功能的发挥必然需要军队、法庭、监狱等一系列机构，而维持国家机器的正常运转就必须依赖于财政的支撑，由此引发了财政收支的核算和管理问题，而且公共权力机构的科层制组织中存在着广泛的委托代理关系，也需建立专门机构及财计人员进行记录、报告和监督。正是由于国家及其经济社会的发展，官厅会计才有了萌生和发展的肥沃土壤。

不同文明国家的官厅会计反映了其国家形态的特点和国家治理需求。古埃及在国家财政组织中设置了国库长官、出纳官、记录官、监督官等，国库长官在宰相之下掌管国家征税、国库和財计工作，出纳官登记和管理国库物资，记录官记录、汇总和报告国库收支情况，监督官审查出纳官、记录官编制的各种账簿，他们之间相互牵制，形成了较为完整的内控制度。这种官厅会计模式反映出古埃及国家形态的三个特征：（1）长时间处于同一王朝统治下的统一帝国；（2）国家对经济生活实行“绝对控制”；（3）中央通过国库制度对地方各州实行统治。古希腊的农业商品化水平和贸易繁荣程度均达到了一定高度，形成了独特的城邦文化和中产阶级群体，民主政治思想开始萌芽，对公共财产的管理成为一项重要内容，并最终体现在国家形态上：（1）公民大会是古希腊的最高权力机构；（2）执政官共同执政取代君主专制；（3）大部分公职实行薪给制，并允许贫民担任公职。为此，古希腊建立了以公卖官、出纳官、会计官等为主的官厅会计体系，并建立了财政公开和官员经济责任审查等一套针对公职人员的责任会计制度，其中会计官负责处理政府收支、记录官吏账目以及接受官吏离任报告账目等。在同样相对民主的国家形态下，古罗马在很大程度上沿袭了古希腊文明，按国民财产的多少来决定其公民权和征税额，因此要求纳税人设置账簿并编制报表来反映家庭或单位的经济状况。

中国西周时代也构建了与宗法分封制相匹配的会计核算和监管体系。西周时社会经济发展和经济制度建设水平均处于奴隶制发展的鼎盛时期，周朝廷和各地的奴隶主利用会计来管理一切贡、赋、徭、役等的征收和分配，掌握钱粮、赋税收支，进行“月计岁会”。周朝的财计组织系统包括会计和国库两大职能部门，围绕中央行政系统分部建制的组织格局十分明确[1]。其中，会计部门最高长官司会负责组织全面核算官厅财政收入，定期提供会计报告；通过定期钩考监督各种税收实现及财物在各管理部门的收支动态；通过下属司书掌管户籍及土地图册，以作为考核赋税征收的依据。国库部门最高长官是小宰，与司会同级，掌握预算，负责掌管财物和王朝的法律政策，同时依据王朝财经制度对照审核全国收支报表。下设的大府则具体负责总管国库财物收入（部分税赋收入除外）；统领各库长官、组织财物保管；总管国库财物支出（地方所管部分除外）；岁终组织总考国库财物入出，向上报告考核结果等。之后从秦朝到汉唐宋明清，都设有相应的掌握钱粮、赋税或官廷财务收支的官吏。

（二）会计演进历程深受国家治理发展的影响

1.专制王权与近代会计。卢卡·帕乔利总结复式簿记法标志着民间会计取代官厅会计成为会计发展的主旋律，开启了近代会计新纪元。此前长达近千年的中世纪，欧洲整体上处于国家治理失控状态，大大制约了会计的发展。“蛮族”大迁徙摧毁了古代希腊—罗马文明，导致欧洲国家四分五裂，政权崩溃。虽然意大利复式簿记在此期间诞生，但是国家治理失控使其无法更广泛地传播，也限制了会计实务范围的拓展。15世纪以后，受文艺复兴的影响，西班牙、葡萄牙、英国、法国陆续建立了王权专制的民族国家，结束了国家治理失控的状态。在经济上，专制主义最大的功绩是促进全国统一市场的形成，并以国家至上的原则指导民族经济，其最重要的措施就是重商主义，贸易于是成为国家至宝[2]。资本主义的成长和壮大，客观上需要一套更为科学的簿记方法，帕乔利的著作刚好能够满足这种需求[3]，他所总结的意大利复式簿记随着贸易在世界范围迅速传播和发展。endprint

2.资本主义宪政与工业会计。17世纪末，英国通过“光荣革命”建立了君主立宪政体。18世纪后半期，美国和法国也相继完成资产阶级革命，建立了宪政体制。把原来无限的君主权力限制在宪法范围之内，明确保障“私有财产神圣不可侵犯”，确立了以私有制为核心的资本主义制度。资本主义国家形态有三个特征：（1）公共权力以资本主义民主政治的方式运行，资本主义民主则建立在私有制基础之上；（2）资本多少和财产多寡在政治生活中起决定性作用；（3）资本积累方式从个人手工生产转向以企业为载体的联合生产。随着工业革命后工厂制度和大规模生产的迅速普及，资本积累越来越多，准确计算私人财富得失的重要性和迫切性更加突出。会计由此成为资本主义制度的基础。与卢卡·帕乔利时代相比，此时会计在形式上也发生了很大变化：（1）会计的主要对象从商品贸易活动转变为工业生产活动，核算重点反映生产资料的利用情况和企业的经济效益；（2）成本会计逐渐兴起，产生了折旧和期间费用的概念；（3）复式簿记系统更加紧密复杂，有了总账和明细账、日记账和分类账、实账户和虚账户之分。会计既维护了资本主义市场治理秩序，也通过反映和监督受托责任，传递产权信息、计量产权价值及其变动，发挥了界定和保护私有产权的作用。

3.全球治理时代与现代会计。传统意义上的国家治理总是针对一个封闭的疆域范围，一战后建立的“凡尔赛—华盛顿体系”则把国家治理的视角拓展到全球范围，真正形成了国际秩序的概念。在信奉自由市场经济的资本主义国家，市场是首要治理主体，因此全球治理在内容上主要表现为统一全球市场的构建及其治理，在形式上则表现为跨国公司的兴盛和国际贸易的繁荣。各国会计标准的差异则成为国际资源有效配置的障碍。如果没有公认的行为准则或标准约束，就很难建立有效的全球合作与全球治理方式。在维护国家权益的前提下，实现从会计的国家中心治理模式向会计的社会中心治理模式的转变，并通过多元行为体之间的相互联系和相互作用，构筑起一个调节国际社会利益各方关系的新的框架体系即成为必然。20世纪90年代以来，各国政府和政府性及非政府性组织、私人企业和社会团体为解决全球性的会计问题而进行对话协商，各国会计实务中遵循的基本思想和理念逐渐趋于国际化，在一些主要方面采用共同的原则和标准，有的甚至直接采用国际财务報告准则。国际财务报告准则对全球会计问题的治理，是通过约束违背既定国际制度而自由行动的国际社会主体的行为，来促进和扩大各个行为主体在全球治理上的合作，从而将国际社会纳入有序的运行之中。因此，国际财务报告准则既是社会经济活动走向全球化的要求，也是全球会计治理从无序走向有序的需要。

二、会计法律法规是国家治理体系中的一项重要制度安排

国家治理体系是一整套紧密相连、相互协调的国家制度，包括经济、政治、文化、社会、生态等各个领域。政府治理、市场治理和社会治理是现代国家治理体系中三个最重要的次级体系[4]。生产活动是人类最基本的实践活动，而价值运动贯穿于国家治理的每一个领域。作为会计管理人员和会计管理活动的行为规范，会计法律法规是国家治理体系中的一项重要制度安排，建立现代国家治理体系亦需要建立与之相适应的会计法律法规。二者客观上具有整体性。

（一）会计法律法规在国家治理体系中发挥了产权界定的功能

产权是市场经济中各种主体对财产客体的权利集合，它涵盖了与特定财产相关的物权、债权和股权。国企国资改革、生态文明建设、中央与地方之间的产权关系、集体产权制度改革、科教文卫的微观基础构建、公益性投资的鼓励和保护、政府资产负债表的编制等都与产权制度关联在一起[5]。归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的产权制度是现代市场经济存在和发展的基础，从根本上决定了市场有效配置资源的能力。

产权的界定和保护离不开会计，完善的会计法律法规是建立现代产权制度的基础。近现代会计的兴起源于反映企业契约关系，其实质就是为了体现产权结构和维护产权主体的权利。由于多元主体的存在是现代社会之中一种基本的结构性事实[6]，因而国家治理层面的产权范围远远大于企业产权。各层级的政府主体、各类型的社会和市场主体的产权关系都要借助会计来界定和明确。只有产权明晰了，政府、社会组织和市场的角色和边界才能明晰。可以说，会计法律法规通过界定产权提高了国家治理体系的透明度。

具有透明度的国家治理体系则是形成社会共识的前提。国家治理体系实质上是关于公共事务的一系列社会契约，即社会共识的制度化表现。得到确认和保护的可辨识契约以及具有统一标尺的绩效度量为社会成员参与公共事务创造了条件。在此基础上，社会成员才有可能进一步就国家治理体系形成共识，以制度的形式订立社会契约。譬如，在村级治理中，村民自治、民主管理必须以建立村务公开制度为前提，而会计信息则是村务公开的重点。中共中央办公厅、国务院办公厅《关于健全和完善村务公开和民主管理制度的意见》明确规定，这些会计信息包括但不限于村集体资产和财务收支情况、土地征用补偿及分配、农村机动地和“四荒地”发包、村集体债权债务、税费改革和农业税减免政策、村内“一事一议”筹资筹劳、新型农村合作医疗、种粮直接补贴、退耕还林还草款物兑现，以及国家其他补贴农民、资助村集体的政策落实情况。一般而言，国家治理体系的透明程度愈高，“善治”程度也愈高，会计就愈重要。

（二）会计法律法规在经济社会治理体系中发挥了节拍器的作用

“天下欲治计乃治”，会计法律法规凭借其在经济社会活动中的基础化制度角色，在经济社会治理体系中发挥了节拍器作用。作为经济社会领域制度规范的重要形式和内容，会计法律法规代表了社会的理性共识，体现了国家治理的意志。在市场发挥决定性作用的国家治理体系中，会计法律法规通过对会计行为权利义务的设定实现对权责系统会计关系的调整[7]，从而为市场经济秩序的稳定和有序发挥作用。从西方发达国家会计法律法规的建设发展历程来看，往往经济发展层次越高，会计的重要性越突出，而会计法律法规越完备，则社会文明程度和国家治理水平就越高。从西方发达国家会计法律制度的建设历程来看，会计法律制度的每一次重大改变或变革，总是与其社会经济环境的变化和相关法律法规的变革相关联，而这反过来又对各国或地区的社会经济发展和治理能力提升起到很大的推进作用[8]。工业革命时期法、德商法典的颁布与实施，奠定了近代会计法律法规的基本体系架构，并极大地影响和促进了各国工业社会的经济发展和国家治理水平；美国20世纪初期基于发展证券市场而大力推动会计准则的建设，在20世纪30年代以后的社会经济发展和资本市场治理中发挥了重要作用，目前业已发展成为一个具有重要理论支撑和世界性影响的规范体系。endprint

（三）完善会计法律法规推进国家治理体系现代化

过去三十多年，我国会计法律法规建设取得了巨大成就，对改革开放起到了重要的推动作用，有力促进了国家治理体系的健全和完善。以《国营供销企业会计制度》《国营工业企业会计制度》《国营施工企业会计制度》为开端，会计重新回归经济管理活动，推动了“调整、改革、整顿、提高”八字方针的贯彻落实，促进了国民经济恢复和发展。1985年颁布的《会计法》和《中外合资经营企业会计制度》标志着我国会计工作走向了法制化轨道，正式开始建立市场经济条件下的会计核算方法和程序，并拉开了与国际会计惯例接轨的序幕。这些会计法律法规有力地加强了当时企业经营管理的规范化水平，为经济体制改革和吸引外资的顺利进行创造了条件。20世纪90年代以后，我国会计模式基本实现了由计划经济向市场经济成功转型，形成了以《会计法》《注册会计师法》《预算法》《审计法》《企业会计准则》等为代表的会计法律法规体系，建立了比较完整的会计管理体制，对社会主义市场经济的建立和完善发挥了不可替代的重要作用。但不可否认的是，目前我国会计法律法规建设离国家治理现代化的要求还有较大差距。主要表现在：（1）政府与非营利组织会计制度建设仍然滞后，在一定程度上制约了政府职能转变与治理方式创新；（2）部分会计法律法规不能适应新形势下国家治理的要求；（3）生态环境、互联网与大数据方面的会计标准还不健全。为此，必须进一步推动会计法律法规建设，更好地服务于国家治理现代化。

1.加强政府与非营利组织会计制度建设。主要包括三个方面：（1）政府会计。2015年财政部公布了《政府会计准则——基本准则》，迈出了构建政府会计准则体系的关键一步。下一步，在制定具体准则时应充分考虑预算会计与财务会计的衔接，在“各司其职”对所有经济业务进行归类反映的前提下，建立起预算报告与财务报告的钩稽关系和核对体系，率先制定资产和负债准则，做好第一张资产负债表，摸清家底，科学核算地方政府债务，进而推进收入等准则的制定。同时，完善政府内控体系及财务报告审计机制以保障新型政府会计体系的顺利转型和顺畅运行，为健全风险预警机制，提高政府绩效铸就制度基石。（2）事业单位会计。以分类推进事业单位改革为契机，全面落实事业单位会计准则和事业单位会计制度，促使事业单位在完善公共服务方面发挥更大作用，进一步厘清政府治理的边界，推动政府职能转变。（3）非营利组织会计。通过明确、反映和监督受托责任，提升民间非营利组织的社会公信力，在协调共治的理念下充分激发其活力。具体来说，应从健全内控制度、加强民政部门和财政部门双重监管的外部监督体系建设以及完善会计核算方法、扩大规范主体范围等方面做出更详细明晰的规定，出台相关指引，改善民间非营利组织会计信息失真、信息披露不足的现状，从而通过提升非营利组织的社会公信力，充分发挥非营利组织的活力，使其成为推动政府转型和国家治理现代化的重要力量。

2.进一步完善相关会计法律法规。2017年新修订实施的《会计法》将会计人员职业道德纳入监管范围，强化了与会计职务有关的违法行为的处罚力度，取消了会计从业资格证书的相关规定，有助于进一步提升会计人员专业能力，完善会计监管体系和实施机制。当前，应进一步明确《会计法》作为会计工作基本法的地位和作用，修订完善《会计法》的相关配套规章，有效应对新修订《会计法》的后续衔接工作，以“放管服”为导向转变会计监管职能、提高会计监管效果，强化会计人员专业能力和职业道德要求，推进会计诚信体系建设和会计人员诚信管理，提升中国特色社会主义会计法治建设水平和法治意识。同时对政府会计、管理会计、会计信息化、内部控制等会计工作涉及的领域做出统筹规范，将政府债务管理、财政监督、绩效评价以及过错责任追究等全覆盖、全过程纳入相关会计法律体系规范范畴；着力解决《会计法》与《公司法》《证券法》《预算法》《注册会计师法》《税收征收管理法》等相关法律以及与现行企业会计准则的协调问题，从顶层设计高度厘清我国会计法律体系的顶层架构。在此过程中应重视不同法律效力层次与规范性法律文件的关系，建立和实行财政法律法规的备案审查制度，实现不同层次会计法律法规之间的协调统一。这就要求首先应摸清当前会计法律法规立法情況，并对照各级会计管理部门的职责范围查找现行法律法规政策漏洞，加强与各级发改、金融监管、工商、税务等部门间的信息交换与协调，严格审核或修订其他法律法规中涉及到会计管理问题的条款，减少或防止执行中发生互相抵触、扯皮推诿等情况。

3.拓展会计标准的范围和内涵。主要包括两个方面：（1）建立绿色或环境会计标准体系。生态文明建设是经济社会可持续发展的关键，是国家治理体系和治理能力现代化的重要体现。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”“建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度”。但是，我国尚未对环境会计制定统一的规范和标准，在一定程度上制约了国家环境治理能力的提升。目前，建立环境会计标准体系的条件已经具备，应当以法律形式确定环境会计地位，积极推动环境会计的研究及相关准则制度的颁布，探索包括污染成本核算、资源付费、生态补偿、自然资源资产负债表的编制以及企业社会责任信息的核算和披露标准等，充分发挥好会计的价值导向和经济治理作用。（2）建设和实施会计信息化标准体系。互联网与大数据技术深刻改变了信息资源的利用方式，也对会计信息化起到了积极的推进作用。但是，新的技术创新在数据安全、系统兼容、信息监管等方面给会计信息化带来的冲击也不容忽视，更加迫切地需要进一步推进会计信息化领域的标准化工作，特别是如何将国家治理体系和治理能力现代化要求与重大技术创新结合起来，持续完善XBRL技术规范系列国家标准、会计准则通用分类标准和会计工作相关业务流程的会计信息化标准体系。

三、更好地发挥会计管理功能是提升国家治理能力的必然选择endprint

“会计管理论”全面准确地概括了会计的本质属性，极大拓展了会计的视野。在服务国家治理体系和治理能力现代化的过程中，更加需要跳出单纯把会计限定在技术、方法、工具范围之内的局限，回归价值视角，从管理本质属性去认识和发展会计。

（一）会计管理对国家治理效能转化形成了有效监督

良好的国家治理体系不一定能够转化为有效的国家治理能力。社会契约订立之后，国家治理的问题就转变为如何确保治理主体按約定履行契约义务，即有效监督代理人的受托责任。在国家治理当中，会计监督的对象大体可以分为企业受托责任和公共受托责任两种。

市场治理主要涉及企业受托责任。在“两权分离”的企业里，股东的收益来自剩余索取权，即扣除了固定要素报酬后的剩余部分，有着很大的不确定性。但是为了扩大规模，提高适应性或增强竞争力，股东不得不把不确定事项的决策权（剩余控制权）通过董事会授予经理人，自己仅保留投票选举董事会的权利。因此，股东要求建立一套客观、可靠的价值计量系统来评估企业的经营成果和财务状况，以反映和监督经理人履行受托责任的情况。正是这个原因，传统的财务会计系统强调以收益为中心，以历史成本为主要计量属性，并把可靠性作为会计信息的首要质量特征。

政府治理和社会组织治理主要涉及公共受托责任。与企业受托责任相比，公共受托责任有很大的不同：（1）非营利性。一般来说，社会成员向政府纳税或向社会组织捐赠的目的并非追逐经济利益。政府和社会组织履行受托责任不以经济利益来驱动，因而不能简单地以财务状况和经营成果来评价公共受托责任的履行情况。会计反映和监督公共受托责任的重点不在于“收益”，而在于财务的合规、效率和可持续性。具体来说，可以细分为三类：一是财产受托责任，即受托财产的存在性、安全性以及合规使用情况；二是经管受托责任，即受托财产运用的有效性和效率；三是社会受托责任，即在经济、自然及社会等方面可持续发展情况。（2）弱势委托人。在公共委托代理关系中，委托人高度分散，而代理人履行公共受托责任的机制和评价标准较为复杂，导致委托人难以直接形成监督合力。同时，社会成员与政府或社会组织之间不但存在法理上的委托代理关系，往往也存在事实上的管理和被管理关系，进一步使得委托人处于相对弱势的地位。因此，代理人在履行公共受托责任时机会主义行为的成本相对较低。从这个意义上讲，公共受托责任比企业受托责任更加依赖于会计的反映和监督机制，政府会计和非营利组织会计应当更加注重信息的刚性和披露的强制性。

（二）会计管理有助于提高单位的治理能力

不同于传统管理自上而下的单向运行，国家治理是一个自上而下与自下而上交织互动的过程。国家治理能力现代化不仅要建立政府、社会组织和市场协调共治的国家治理体系，而且还要让各治理主体各尽其责，不断提升自身的治理效率，形成自下而上的推动力。会计是“对生产过程的控制和观念总结”，在治理主体组织内部的战略规划、管理决策、过程控制、绩效评价等方面发挥着重要的作用，是提高单位治理能力的重要工具。

会计提高单位治理能力的作用表现在两个方面：（1）提升管理的精细化程度。会计计量把价值运动投影成为价值信息，并对价值运动过程进行总结和再造。价值信息在粒度、相关性、时效性、前瞻性等方面的任何微小进步，都意味着管理水平的大幅提高。（2）控制价值管理过程。从治理主体外部看，会计保障了受托责任的履行，即对治理主体的价值管理目标进行了约束。从治理主体内部看，则是对受托责任在组织上下层级之间的分解落实，或者说是保障内部受托责任的履行。

需要强调的是，会计提高单位治理能力的作用涵盖了对内管理和对外报告两个部分。换句话说，财务会计和管理会计都能够提高单位治理能力。与财务会计“向后看”，更多注重历史信息，间接实现监督控制相比，管理会计“向前看”，更加注重面向未来，在价值分析基础上直接参与治理主体的战略规划、分析决策、过程控制和绩效评价。虽然管理会计提高治理主体单位治理能力的作用更加直观，但不应忽略财务会计和管理会计在内在逻辑上的一致性，过于强调二者的功能差异。从价值管理视角把会计视作一个有机整体可能更有助于促进国家治理体系和治理能力现代化。政府、企事业单位等借助会计、统计等多种方法将从不同渠道获取的信息进行加工综合处理后，可服务于单位的预测、决策、规划、控制等管理活动，促进组织管理创新，提升单位整体治理能力、技术创新能力及研发投入的资金使用效率，满足利益相关者有效决策或客观评价单位管理层受托责任履行情况。

（三）深化管理会计应用，更好发挥会计管理功能

全面推进管理会计规范体系建设，是提高治理主体微观治理能力的有效途径，也是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。一段时间以来，我国会计改革与发展的重点在财务会计领域，包括会计准则等会计标准体系、注册会计师行业和财务会计理论研究等方面，管理会计的理论与实践发展则相对滞后。尽管财政部先后下发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》，较为全面地阐述了管理会计未来发展的指导思想、基本原则以及主要任务，但管理会计规范尚未形成完整的系统，缺乏具体可操作的指引体系。由于管理会计工具应用实践不成熟、管理人才短缺、管理信息系统开发滞后等，各单位管理会计应用仍存在着较大完善或提升空间。

当前必须大力推广普及管理会计工具方法，具体包括：（1）完善管理会计制度体系。应当尽早出台行政机关、企事业单位及非营利组织管理会计的应用指引，并配合案例实例进行详细说明，初步确立起具有中国特色的管理会计制度体系。（2）加快管理会计人才培养。加快以人为中心的管理会计人才培养体系建设，引入和培养熟悉国内外市场，能够熟练运用战略规划、成本管理、预算管理、风险管控、资本运作等工具，具备战略管理思维和决策制定能力的管理会计人才。（3）推广普及管理会计工具。其一是绩效评价。长期以来，各级财政部门预算管理对财政资金运用绩效的关注比较少，缺乏事中监督和事后评价，财政资金损失浪费的现象并不鲜见。通过管理会计在预算绩效管理中强化绩效评价工作，有助于发挥财政治理的积极作用。具体来说，首先是建立多层次财政资金绩效评价体系和标准样板库，其次运用平衡计分卡等工具构建由内部控制和成本控制系统组成的预算绩效管理框架，最后引入独立的统计分析和监督评价机制，从而实现事中、事后动态的监督与评价。其二是风险预警。充分的政府偿债能力是我国经济金融持续平稳运行、推进供给侧结构性改革的“压舱石”，地方政府债务风险和PPP项目的汇率、财务风险则会对“压舱石”的稳定性形成潜在威胁。管理会计提供了识别和分析这些风险的工具方法，在此基础上建立风险预警机制，为政府决策提供有效依据，有助于确保“压舱石”的可靠性和稳定性。（4）推动大数据与管理会计融合。顺应大数据浪潮，加强以信息化为中心的管理会计信息系统建设，将管理会计打造成为集成、清理、存取、挖掘大数据的管理平台，使管理会计更有效地为企业决策提供信息支持。

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