王彪华+杨亚军

【摘 要】 国家审计准则作为行业行为规范，主要用来规范审计机关和审计人员行为，在发展演变过程中，需要借鉴吸收其他准则的一些有益做法。企业会计与审计两者间联系紧密，在特定的外部环境下，两者的发展历程相似，企业会计发展对国家审计发展的影响，从理论研究到实践探索都能直接体现。国家审计准则在制定模式上借鉴了企业会计准则的做法，从规则导向向原则导向转变，也更加强调目标导向下为决策者提供有用信息，无论从形式到内容，企业会计准则的有益经验和做法都值得国家审计准则制定者学习和借鉴，有利于两者协调发展。国家审计准则在完善过程中，需要充分认识现有准则存在的不足，加强调查研究，并处理好与其他法律规范间的關系，可以借鉴企业会计准则“走出去”战略做法，积极主动地参与世界审计组织工作。

【关键词】 国家审计准则； 会计准则； 协调发展

【中图分类号】 F239.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0128-03

企业会计准则和国家审计准则是在各自领域内作为行为或道德所遵循的标准原则或行为规范，从准则基本属性来看，两者间是共性和个性并存，相互借鉴、相互影响。从两者关系来看，在对象、工作范围、工作目标等方面有很多相同之处，会计常被称为“审查会计工作”，会计派生审计，而国家审计机关对国有企业进行监督，因此两者间具有天然的影响。随着企业会计准则的发展探索，尤其是自身不断完善和与国际准则趋同，对国家审计准则发展完善具有借鉴意义。

一、会计准则和国家审计准则的演变历程及共同点

（一）企业会计准则的演变历程

企业会计准则作为一项制度，其变化受到外部环境影响，特别是经济社会发展变化的影响。改革开放以来，从经济结构转型到社会主义市场经济发展，企业会计准则也在不断发展完善，并在国际趋同中走向成熟。根据发展过程中的标志性事件，发展过程可分为四个阶段：一是引入阶段。以1979年《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》为起点，到1992年颁布“两则”“两制”[1]为终点，该阶段设计的企业会计制度，主要是参照国际惯例。二是学习借鉴阶段。以1993年正式实施“两则”“两制”为起点，到2000年颁布《企业会计制度》为终点，准则与制度同时存在并发挥作用。三是统一完善阶段。以2001年《企业会计制度》正式施行为起点，2006年颁布新会计准则为终点，国内会计制度统一，并与国际会计惯例充分协调。四是全面趋同阶段。以2007年正式实施39项新会计准则为起点，该阶段企业会计准则取代会计制度，与国际会计准则实现全面趋同。

（二）国家审计准则的演变历程

1983年国家审计机关建立以来，随着审计实践的探索发展，对审计规范化的要求越来越高，包括国家审计准则在内的规范化体系逐步完善。根据发展历程中的重要事件，可将演变过程分为四个阶段：一是萌芽阶段。以国家审计机关建立为起点，以1996年颁布《中华人民共和国国家审计基本准则》等38个规范（简称38个规范）为终点，该阶段各项工作处于探索之中，无法制定成熟准则规范审计活动，主要通过工作制度、办法和规定来发挥准则作用，体现准则性质。二是探索阶段。以1997年38个规范实施为起点，以2000年《中华人民共和国国家审计基本准则》等20个审计准则为终点，该阶段准则在体例设计和内容上，从我国实际情况出发，借鉴了一些国家惯例和通行做法的体例结构和准则体系要求。三是发展阶段。起于2001年20项审计准则开始实施，止于2010年《中华人民共和国国家审计准则》颁布，其间，《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》于2004年颁布实施，采用质量控制体系与审计准则并行方式，构建起了较为全面的审计准则体系。四是完善阶段。以2011年起施行的国家审计准则为起点，国家审计准则进入“一本通”阶段，形成了一个完整单一的国家审计准则，在体系结构和内容上做出了重大突破和理论创新，既体现我国特色，便于在审计实践中使用，又与国际先进的审计理论和实务标准相衔接。

（三）两者演变历程中的共同点

企业会计准则和国家审计准则虽作用于不同领域，因准则自身的规律性和共同的外部环境，两者在发展完善过程中具有以下共性：一是经历了同样的外部发展环境。两者在发展变化过程中都打上了时代烙印，改革开放也为各项改革提供了机会，都经历了经济体制转型、社会主义市场经济建设和全面深化改革等发展阶段，外部环境对法制化和规范化提出了要求，需要通过准则予以保障和落实。二是发展历程相似。作为一种新事物，都有模仿学习阶段，再基于我国国情建立适合自身准则，总体来看，从无到有，不断探索发展完善，再向国际趋同方向发展，既体现了自力更生，探索创新，还体现了中西融合，合作共赢。三是发展模式相同。在萌芽探索阶段都是分散或分层次的准则体系，如会计准则的“两制”“两则”并存，国家审计准则的38个规范和分层次审计准则，到后期都汇集成为一个完整整体，2006年39项企业会计准则和2010年国家审计准则，标志着准则体系的成熟完善，这也体现了准则自身发展规律都是相同的。

二、会计准则制定模式变化对国家审计准则的影响

（一）我国会计准则制定模式的选择

对于准则制定模式的理解不同，分类也有不同，在企业会计准则制定模式中，常分为规则导向和原则导向。两者区别在于处理方式不同，规则导向指出应该怎么干，在使用过程中按照规定要求执行即可；原则导向则不针对具体内容做出规定，仅给出道理和逻辑，在使用过程中根据情况进行判断。在会计准则制定模式选择中，选取哪种模式就采用相应条文形式制定会计准则。从国际上看，既有采用原则导向的，如国际会计准则委员会（IASB），也有采用规则导向的，如美国财务会计准则委员会（FASB）。安然事件后，有人开始从准则制定模式角度吸取经验教训并进行反思，认为这是规则导向会计准则造成的，美国财务会计准则委员会2002年发布《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法的建议》。从我国企业会计准则发展历程来看，在制定模式方面也在发生变化，旧会计准则和会计制度中，对具体会计实务处理做出规定，属于规则导向，实践总是不断发展，制度规定总是无法做到穷尽，准则发挥作用有限。基于我国会计准则发展程度，2006年制定企业会计准则时，借鉴国际经验，从规则导向改为原则导向，这种准则模式一直延续下来。endprint

（二）对国家审计准则模式选择的影响

准则制定模式不仅涉及到准则发展方向问题，还关系到准则的具体内容。国家审计准则在制定模式方面，受到企业会计准则的影响，主要体现在以下两个方面：一是影响国家审计准则制定模式转变。两者都经历了从规则导向到原则导向的转变，从两者的发展历程来看，企业会计准则变迁的历史进程总是快于国家审计准则，企业会计准则制定模式的选择、改变都对国家审计准则产生影响，从国家审计对象来看，国有企业属于被审计单位，在审计账簿过程中需要掌握相关会计知识，进而影响到国家审计的相关活动。从国家审计准则发展过程看，1996年38个规范中的业务类规范，就是专门针对各重点审计对象的业务类规范，2000年分层次准则中的具体审计准则和专业操作指南，也是专门针对各类审计业务，在2010年准则中，不再专门针对具体业务出台准则，将所有业务和类型都统一到一个准则中，实现了从规则导向到原则导向的转变。二是原则导向下对从业人员职业判断和胜任能力的要求逐渐增多。在企业会计准则中，规则导向下准则对实务规范较为具体，实践不断发展导致准则难以及时跟进，就会出现滥用准则或逃避准则现象。相应在原则导向下，准则仅做一些原则性的规定，需要从业人员在执行中根据实际情况应用职业判断做出分析。企业会计准则对职业判断和胜任能力要求直接影响到国家审计准则，2010年审计准则中特别强调在审计过程中运用职业判断，还对判断的标准、关注重点、重要性判断等做出了明确规定，与此相适应就需要审计人员具备一定的职业胜任能力，包括知识、能力和经验等，同时，还提供了后续教育、培训学习等保障措施，以确保审计人员具有相应职业胜任能力。

三、企业会计准则内容变化对国家审计准则的影响

（一）企业会计目标演变对企业会计准则内容的影响

企业会计目标是要求企业会计工作完成的任务或达到的标准，直接影响规范企业会计活动的企业会计准则具体内容。在长期学术争论中，企业会计目标形成两种观点：受托责任观和决策有用观，其中，受托责任观要求如实反映企业管理层受托责任履行情况，而决策有用观要求会计信息有助于财务会计报告使用者做出经济决策[2]。从我国企业改革发展历程来看，2006年以前的企业会计准则强调要如实反映企业管理层受托责任履行情况，主要为出资者服务，体现了受托责任观理念；2006年后的企业会计准则更强调会计信息要有助于使用者做出经济决策，为信息使用者服务，体现了决策有用性[3]。企业会计目标转变要求企业会计准则具体内容做相应变化，主要包括以下方面：一是从收入费用观向资产负债观转变。前者强调收入和费用计量，在计量企业收益时采用配比原则，后者以净资产增加来确认收益，提高会计信息的决策有用性。二是从经济业务向交易事项转变。前者对经济业务不做区分，后者区分为交易和事项两类，并分别进行会计处理。三是计量属性改变。2006年以前多用历史成本，2006年准则明确规定历史成本、公允价值等五种会计计量属性[4]。此外，还有涉及收益转变、价值转变、成本转变等。

（二）内容变化对国家审计准则内容的影响

企业会计准则对国家审计准则的影响，不仅体现在形式上，还体现在具体内容上，作用于审计实践活动中。总体上讲，內容变化的影响主要包括：一是国家审计准则逐渐转向目标导向。企业会计准则目标演变，在决策有用观下更加强调为决策者服务。受此影响，国家审计准则也逐渐向为信息使用者提供服务的方向转变，这是因为审计机关提供的主要产品是信息，而信息产品主要是为决策者提供参考。2000年准则要求用满足需求的方式来确保目标实现，2010年准则在确定审计需求时需要考虑多方面因素，包括政府等的要求以及群众举报、公众关注的事项等；在评估重要性时，也需要考虑到相关需求因素，包括行政首长和相关领导机关及公众的关注程度等。二是对审计信息质量的影响。会计目标不同，会计信息质量要求的重点不同，在受托责任观下以可靠性为主，在决策有用观下更加注重相关性。会计信息质量对审计信息质量产生了直接影响，2000年之前准则中将“客观性、相关性、充分性和合法性”作为质量特征，在2006年企业会计准则将信息质量特征概括为“充分性和适当性”后，2010年审计准则也相应做了调整，转变为从质量和数量两方面衡量；审计报告也要求为报告使用者提供决策有用的信息，要反映履职尽责、审计整改、内部控制等情况，专项报告还需分析宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制等。三是国家审计准则更加强调与企业会计准则的协调。在国家审计准则中虽没有涉及到具体的财务知识，但相关内容都做了明确规定，非常注重与企业会计准则的协调统一，如在审计证据中提到“审计人员在审计实施过程中需要持续关注标准的适用性”，这就要求审计人员在审计过程中要及时根据企业会计准则变化，对相关领域的新知识要学习掌握，不断学习提高胜任能力。要求审计人员在进行职业判断时，将会计准则和会计制度作为职业判断的依据，在对财务报表发表审计意见时，可以参照关规定确定和运用重要性，等等。

四、企业会计准则规范化对完善国家审计准则的启示

（一）学习借鉴企业会计准则的有益经验和做法

充分吸取企业会计准则修改完善中有益的经验做法，推动国家审计准则不断完善。2006年2月发布的企业会计准则体系，经过不断修改完善，已经普遍适用并得到广泛认可。企业会计准则在修改完善中坚持的一些好经验好做法，国家审计准则在不断完善中可以借鉴利用。一是要充分认识现行准则存在的缺陷。企业会计准则修订完善来自内外部的压力，外部是为兑现国家财务报告准则趋同所作的承诺，依据持续趋同路线图抓紧推进企业会计准则制度；内部主要是会计环境变化，企业会计准则自身体系不完善，准则制定过程仓促，操作性不强，特定情况考虑不周等。就我国国家审计准则来说，准则完善的压力主要来自于内部，随着国家审计的内涵和外延不断扩展，对准则提出了更高要求，准则需要针对新情况新问题，不断完善以适应需要。二是要加强调查研究。企业会计准则在修改完善过程中，为加强会计核算规范，提供真实可靠且具有可比性的会计信息，准则制定机构立足国内发展需要，及时开展调查研究，了解准则实施过程中的特定情况，尤其是对实施和操作中出现的问题准确把握。国家审计准则在修改完善过程中，也需要立足我国所处的政治、经济、文化和法律环境[5]，对审计准则在实践中出现的特殊情况和新问题，及时开展调查研究，对准则的适用情况准确研判。三是加强与其他法规的协调配合。企业会计准则属于国家财经法规，不仅要满足资本市场信息披露需要，还要满足企业内部管理、为国家宏观经济决策提供基础数据等需要，在准则修订过程中特别重视与其他财经法规的协调配合。国家审计准则上承宪法、审计法及其实施条例，下接审计指南，属于部门规章，起到规范部门行为和个人行为的作用，在修订完善过程中，不仅需要与国家财经法规协调，还要与监察机关、党的监督部门出台的规定相衔接，这样才既能适应工作开展，又能发挥监督合力。endprint

（二）坚持“走出去”战略，实现国际趋同

借鉴企业会计准则走“国际趋同路线”，不断提升我国国家审计的世界话语权，为建立与我国国家审计实践相适应的大国审计奠定基础。2010年4月财政部发布持续趋同路线图，再次明确提出持续趋同目标，并提出较为具体的路线图[6]。正是在国际趋同的外部压力下，企业会计准则近年来迎头赶超，才能取得如此成绩。我国要在国际上树立起国家审计的大国地位，国家审计准则作为业务标准，也应借鉴企业会计准则做法，实施“走出去”战略。一是明确国家审计准则“走出去”方向。2006年企业会计准则标志着我国开始会计准则的国际化进程[7]，2010年发布持续趋同路线图，预示着我国会计准则国际化进程的加快，这些都为企业会计准则的发展完善奠定了基础。国家审计作为政府行为，主要通过审计提供信息产品，这些信息产品又是政府决策的依据，在经济一体化的今天，一国经济政治不可能独立于世界，国家审计近年来一直在走向世界，这就需要国家审计准则发挥保障作用，为国家审计在国际上发挥更大话语权提供制度支持，明确指定“走出去”方略。二是积极主动参与世界审计组织工作。在企业会计准则方面，中国多次派员直接参与国家财务报告准则的制定工作，积极反映我国诉求、看法、意见和建议，力求在准则制定过程中发挥更大作用。世界审计组织在1984年设立审计准则委员会，主要负责制定审计职业准则，为成员国准则制定和修改发挥引领作用，中国1983年成为世界审计组织正式成员，并参与历届世界审计组织大会，特别是第二十一届世界审计组织大会在北京召开，通过了多项审计准则文件，我国发挥了主导作用，为中国审计准则“走出去”提供了平台和机会。

【参考文献】

[1] 曾富全.中国会计准则变迁与会计理念变化[J].会计之友，2013（8）：20-24.

[2] 张巍.从计量角度看我国非货币性资产交换准则的演进[J].中国乡镇企业会计，2008（11）：23-25.

[3] 刘旸.公允价值计量属性的价值相关性研究[D].北京工业大学硕士学位论文，2010.

[4] 田永涛.公允价值与会计信息价值相关性研究[D].新疆石河子大學硕士学位论文，2011.

[5] 代勇.国家审计质量研究[D].四川大学硕士学位论文，2007.

[6] 李桂萍.IASB金融负债分类计量准则最新进展及其评价[J].商业会计，2010（23）：6-7.

[7] 顾雯雯.基于企业可持续发展的和谐绩效评价体系研究[D].江苏科技大学硕士学位论文，2011.endprint