梁毕明，肖瑞珈

（吉林财经大学会计学院，吉林长春130117）

政府会计：文献综述与思考

梁毕明，肖瑞珈

（吉林财经大学会计学院，吉林长春130117）

政府会计是记录和报告政府和事业单位财务收支活动的会计体系。财政部为了加速政府会计的改革，于2015年印发了《政府会计基本准则》，随后又发布了四项具体准则，初步建立了政府会计准则体系。文章总结归纳了当下政府会计的研究方向主要集中在与国外政府会计改革进行对比研究以及对政府会计准则的研究等，并且针对具体准则的部分内容、实施过程中出现的问题等还提出了解决措施，以期为政府会计的后续研究提供有益的思考。

政府会计；政府会计准则；政府会计改革

一、政府会计改革背景

2013年11月，党的十八届三中全会提出，“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，政府会计改革开始提速。随后，国务院下发通知，要求建立健全政府会计准则体系，对会计操作作出规范性要求，全力推动政府会计改革。财政部以编制权责发生制政府综合财务报告为改革的基本目标，在结合了现行《企业会计准则》相关规定的基础上，经过对行政事业单位会计体系的系统性总结，于2015年印发了《政府会计基本准则》。为进一步完善政府会计准则体系，财政部依据《基本准则》制定并发布了四项具体准则，使得当下的政府会计准则体系向统一、规范、科学的方向进一步迈进。基于此背景，本文对政府会计改革和准则研究进行相应的文献回顾，旨在探讨当前的主要研究方向。

二、文献综述

（一）政府会计改革的必要性

改革开放以后，政府财政开始转变为公共财政体制。以收付实现制为核算基础的预算会计制度逐步表露出不足之处，具体体现在缺乏控制、防范财政风险的方法，且不能满足政府会计在财务受托责任、提供绩效评价等方面的信息需要。白庆辉等[1]认为政府资产信息失真、政府隐性债务、政府会计信息披露不完整，透明度不高这些问题使得政府会计必须进行改革，通过基本准则可以对其进行规范。庄媛[2]认为政府会计改革是为了塑造责任性政府和服务型政府、规避政府债务风险、弥补成本核算和绩效评估方面局限性。因此加快政府会计改革的进程，建立科学完善的政府会计体系十分必要。

（二）对国外政府会计改革的分析与借鉴

不少学者通过对比研究国外尤其是欧美发达国家的政府会计改革，借鉴和吸收了国外改革的成功经验，在结合我国国情的基础上为推行权责发生制的政府会计改革总结归纳了若干启示。陈璐璐[3]通过研究英国中央政府会计改革的基本历程，认为我国逐步推进改革过程中应当做到转变思想，统一认识，不仅要将权责发生制信息与预算和现金需求信息的关系协调好，还要加大力度建设政府会计管理信息系统。林建飞等[4]对英国、美国、法国和新西兰的政府会计改革进行分析总结后，提出了法律保障是各国推行政府会计改革的必要手段和前提，而且改革还要有具体的操作准绳，所以必须要完善相关的法律法规和准则；我国在推行政府会计改革时应注重培养专业会计人员。戚艳霞等[5]结合澳大利亚的改革经验，依据我国对政府会计改革所作出的整体规划以及当前我国的基本国情的基础上，归纳出了若干针对我国政府会计改革的启示：在完善法律法规的基础上，实现政府预算、会计与审计“三轮联动”协同发展；除此之外，还要做好两个衔接：一是促进政府决算报告和财务报告二者的有效衔接，提升报告的质量，二是要促进政府财政统计与政府会计准则的衔接。

（三）政府会计的构成

《政府会计准则——基本准则》提出，政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余三个要素，实行收付实现制，生成政府决算报告；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，实行权责发生制，生成政府财务报告。王全美[6]认为在新的政府会计体系中，新的政府会计结构划分既可以详细反映出政府会计主体的实际情况，也可以揭示出政府在这一财年的预算，科学、全面、合理的提升政府会计操作性。赵恵敏[7]认为这种“3+5要素”的会计核算模式是一种理论创新，并没有局限于当下预算会计中的要素分类，对资产、负债两个要素进行了新的科学的定义，并加入了以前政府会计核算时从未提及的收入与费用两个要素，如果照此进行会计核算，政府会计会披露出科学正确的运行成本，还可以对政府绩效和资源管理能力进行科学的评价。

一些学者认为在进行政府会计核算时，不仅要包含财务会计、预算会计，也应考虑成本会计是否加入其中进行核算。但王孟龙[8]认为现行的做法符合国际惯例和我国国情。因为我国的《企业会计准则》中，并没有关于成本会计的具体规定，并且当下财务会计还未发展成熟，也难以对成本会计做出详细的规定。不过《方案》中对成本会计有所提及，可以预见政府成本会计在未来将会以另外的形式予以规定。

（四）基本准则与国际公共部门会计准则的对比分析

国际公共部门的会计准则在全球广泛适用，因而IPSASB于2014年10月公布的《公共部门实体通用财务报告概念框架》先进性显而易见。我国财政部于2015年10月发布的《政府会计准则——基本准则》为政府会计实务问题的解决、财务报告的编制提供了指导原则和基础标准，成为我国名义上的政府会计概念框架。李桂萍等[9]从会计目标、主体、信息质量特征、要素、确认、计量和报告等方面比较了二者的异同，得出了相应的结论：与IPSASB概念框架相比，我国《基本准则》与它在结构设置和内容安排上部分趋同，但是我国的《基本准则》也具有明显的创新性和中国特色，即实行预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计体系。准则中对一些重要领域的内容只是进行了简明的叙述，缺乏进一步的规范，还需通过具体准则和应用指南逐步构建。应益华[10]通过对国际公共部门会计准则的研究，总结了对我国政府会计改革的启示：我国应借鉴IPSASB概念框架的相关条款，提供一定的豁免过渡时期，减少改革的难度；尽快出台相应的准则准确确定资产和负债的初始成本；改革将涉及大量的数据调整，应建立和完善信息披露制度。

（五）基本准则的适用范围和对政府会计信息披露的影响

《基本准则》规定，准则适用于与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位，并将其统称为政府会计主体。这说明是否与本级政府财政部门发生预算拨款关系是执行《基本准则》的一条重要准绳。谢丽平[11]认为这是考虑了所有使用预算资金的单位和我国公共部门设置的特点，将组织作为会计主体的做法。她还认为可以把基金或者政府整体作为会计主体。王孟龙[12]认为是否执行《基本准则》并不是以预算拨款关系存在与否为判断依据，如国有企业执行的是《企业会计准则》，但是和财政部门之间也存在预算拨款关系，却并不适用于《基本准则》。蔡红英[13]认为如若将以下社团和单位排除在外会引发一些问题，即主要是执行《民间非营利组织会计制度》的社团和已纳入企业财务管理体系的单位。如红十字会也有政府补助收入，需要将每年的预算和决算报表上交人大审查，但是依照这个适用范围，红十字会就不用编制决算报表，与实际矛盾。

《基本准则》对政府会计信息披露具有重大的影响。王婷[14]认为《基本准则》的出台使得政府会计信息披露载体主要由各级政府和部门的决算报告和财务报告两大报告体系构成，从而建立起了相对完善的政府报告体系。政府报告体系越完善，政府会计的信息使用者就会越来越广泛，社会公众对于政府的财务方面就拥有更多的知情权，大力提升了政府会计信息的透明度。赵璐[15]认为《基本准则》构建了新的会计核算体系，使得政府会计拥有了相应的理论基础支撑，完善了政府财务报告体系。

（六）政府会计四项具体准则

存货、投资、固定资产、无形资产四项具体准则是依据《基本准则》制定的。四项具体准则的适用范围、资产确认标准和计量要求等均与《基本准则》保持一致，主要规范了资产的确认、取得、折旧或摊销、处置及披露，保证了政府会计标准体系的内在一致性。

不过一些学者也对具体准则的不足之处提出了自己的看法。庞云翔[16]认为，四项具体准则中对相关资产确认条件与以名义金额计量的情形表述存在矛盾之处，而且“当期损益”的表述不符合政府会计的定位。成本法下长期股权投资确认投资收益的方法也应当简化处理。傅瑜[17]认为《政府会计准则第1号——存货》存在一些不足之处：缺少对指定受赠人的转赠物资和零星办公用品的具体规定；未明确指出与行政事业单位制度不同的账务处理该如何核算。樊威[18]提到政府会计准则并没有对存货取得、发出、转销等核算的实际科目做出明确规定，而《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》是会计人员在进行会计核算等实际执行业务时的主要参考依据。当其废止时，会计人员就缺少可以参考的文件，易造成会计处理混乱。

（七）政府会计准则的执行

政府会计体系随着不断出台的新准则正在不断完善，但如果不重视新准则实施过程中遇到的问题，就会导致新旧准则衔接不当，大大降低新准则的推行效率。张曾莲[19]认为准则在施行过程中主要存在准则与制度衔接不畅、准则实施准备工作复杂、上下级沟通要求高、政府会计人员的工作量增大等问题。赵璐[15]认为在准则的执行过程中会计人员需要重新理解并运用政府会计有关规范；相对于政府资产，获得负债精准信息更加困难；政府综合财务报告编制相对棘手。陈志斌等[20]通过构建理论分析框架得出结论：在制度环境中，地方政府只会保底性执行政府会计准则，相反当处于舆论环境中，地方政府会选择高效的执行政府会计准则。

三、政府会计几点思考

政府会计基本准则和具体准则的出台，对政府会计改革具有里程碑的意义，只有在实务中不断改进和完善，才能进一步推进政府会计的改革。

笔者认为还需对政府会计准则的适用范围做出进一步的探讨。不能仅将是否发生了预算拨款关系作为判断的依据。例如，当政府会计准则和企业会计准则相冲突的时候，只有要执行的是《企业会计准则》的，不论是否与本级政府财政部门发生预算拨款关系，都不适用于政府会计准则。这样可以减少政府会计改革带来的矛盾，保证准则顺利施行。此外，针对一些接受政府补助的非营利组织的信息披露问题是否依照政府会计基本准则的问题，应该在基本准则正式施行之后，再依据具体情况对准则作进一步修改。

针对不同学者对四项具体准则提出的一些不足之处，笔者也就相应的问题提出了几点思考：

一是针对名义金额的矛盾表述以及资产的确认条件。笔者认为名义金额1元计量这一规定应予以取消。名义金额使用的条件是当无法确定资产的公允价值，而这个经济事项又确实存在时，为了不造成疏漏，使其在账上有所体现，给其一个金额，即“1元”。而这与资产的成本或价值能够可靠计量这一条件相矛盾，所以应该以公允价值或评估价值来计量更为准确，取消名义金额。其次，应该在具体准则中对于资产的确认条件中再增加一个条件，即如取得资产确实无法可靠计量，应按名义金额入账。既完善了资产的确认条件，也保留了名义金额这一计量属性。除此之外，也没有背离会计基本理论，对资产的确认条件及计量属性确定情形保持了一致性和逻辑性，也消除了和企业会计准则之间的差异。

二是针对具体准则中“当期损益”一词的不恰当表述。“当期损益”是指在一定时期内，企业进行生产经营活动所取得的财务成果，表现为利润或亏损。政府会计主体为非营利性质，不以盈利为目的，所以不涉及利润和亏损。故为了准则表述的更为严谨，应当将具体准则中的“当期损益”替换为“计入相关收入或计入相关支出（费用）”。

三是针对成本法下长期股权投资核算方法。在成本法下，政府会计主体应以所享有的份额为限，确认投资收益或冲减投资成本。但是在会计人员实际操作过程中，投资业务的会计处理较为复杂，如果投资后分得的现金股利或利润中包含政府会计主体投资前所获利润的分配部分即应冲减其投资成本，否则应按份额确认投资收益，而且一旦涉及到投资以后年度对投资收益的确认，会计处理就更为繁琐，所以笔者认为，对于成本法下长期股权投资核算方法应尽量简化，不应太过复杂。尤其是在政府会计准则刚进行实施的初级阶段，简化处理原则既能保证准则的顺利过渡，也能减轻政府会计人员的工作负担。

四是针对政府会计准则并没有对存货取得、发出、转销等核算的实际科目做出明确规定的修改建议。由于对存货的具体核算缺乏统一的规范，会使得会计人员在对存货进行计量时没有参考的依据，进而影响后续报表的一致性。政府会计准则应当进一步完善这些应具体处理的会计科目，实现存货核算标准统一化，使会计人员核算时有据可依，最终达到政府综合财务报告统一的目的。

鉴于预算报告和财务报告并不是基于相同的核算基础，因此协调我国政府预算报告和政府综合财务报告具有一定的难度。笔者认为我国可以借鉴澳大利亚问责报告层次即澳大利亚的法律明确要求，为了满足各方对财务信息的需求，政府必须提供年度预测文件、月度的财务报告、最终预算结果报告、合并财务报告和机构年度报告。问责报告层次满足了三个不同层面的信息使用者，即政府整体、部门以及机构负责人的财政问责需求。

针对准则施行过程中出现的问题，笔者认为需要加强对制度环境、市场环境和舆论环境的重视，以确保政府会计准则的有效实施。关于我国政府会计的推行笔者有三个建议：一是依靠形式多样的宣传增强宣传报道力度和辐射范围，各级部门应该以本单位的实际业务为基础，以在基层普及新准则为目标，积极的从多个方面入手，开展多种形式的宣传活动，实现多层次的宣传教育；二是做好技术准备，要在当今互联网+和大数据的时代以建设科学的信息系统为目标，将数据标准统一，同时整合数据资源，实现数据资源一体化应用，打造集中统一的政府会计大数据；三是重点加强政府会计高层次应用型人才培养。

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[18]樊威，蒋雄飞，王萌.浅析《政府会计准则第1号——存货》[J].会计师，2016（17）：9-10.

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Government Accounting：Literature Review and Reflection

LIANG Bi-ming，XIAO Rui-jia
（Jilin University of Finance and Economics，Accounting institute，Changchun，Jilin 130117）

Government accounting records and reports of government and public institutions of financial revenue and expense. In order to promote the reform of government accounting，the Ministry of Finance issued the Basic Standard for Government Accounting in 2015，and then issued four specific guidelines to establish the government accounting standard system.The paper has summarized the present research situation through sorting out the literature about the government accounting reform.The current research status of the subject is mainly focused on the comparative study with the foreign government accounting reform and the research on the government accounting standards and so on.It has also put forward some opinions of some problems of four specific guidelines and execution，so as to provide some ideas for the following study ofgovernment accounting.

government accounting；standards of government accounting；reform of government accounting

F233

A

1671－9743（2017）06－0039－04

2017-03-15

吉林省社会科学基金项目（2016B115）。

梁毕明，1978年生，男，山西朔州人，副教授，博士，研究方向：公司战略、政府会计准则；肖瑞珈，1994年生，女，江苏淮安人，硕士研究生，研究方向：会计学等。