江 卓 吴才毓

一、问题的提出

目前，有关于宗教财产的问题与“营利”二字一直存在莫大关联。近年来，宗教活动场所被承包经营的现象比较突出，引起社会的高度关注①。不法牟利者成立伪宗教组织，以正常的信徒捐献活动为缘由进行劝募，以“过分钱财要求”为特征，敛财用以分红［1］。受到争议的宗教组织营利行为，一方面表现为宗教团体的违规营利行为，宗教团体内部的财务管理制度不健全，部分宗教团体违规开展与宗教宗旨不相符合的暴利业务，或是开展的营业活动符合宗教宗旨，但所得收入却用于分红的现象。在调研过程中，大部分宗教组织恪守规则运行，依靠信教群众的奉献自养，但少数宗教场所存在强拉游客烧香以敛财的现象。另一方面，体现为宗教场所屡遭侵占，部分地区“宗教搭台、经济唱戏”的借教敛财现象屡禁不止。企业和个人甚至地方政府投资兴建宗教建筑，以“僧商合作制”或“官僧合资制”承包寺观。有的非宗教活动场所雇用假僧假道，非法从事宗教活动，部分无宗教神职人员主持的场所设置仿照宗教场所设置功德箱，收取宗教性捐献，甚至威逼游客，骗取钱财，以教牟利。一些经依法登记的寺观尤其是处在风景名胜区的寺观，或被投资经营，或被作为企业资产上市②。

根据财政部《民间非营利组织会计制度》第2条规定，“民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的……寺院、宫观、清真寺、教堂等”，宗教组织被视为民间非营利组织。并且，该条文中明确规定了，民间非营利组织应当不以营利为宗旨和目的、资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报、资源提供者不享有该组织的所有权。从中，不仅宗教组织的外部人员“借教敛财”“借教谋事”现象应当成为法律的规制对象，而且宗教法人自身应当严格遵守非营利组织的运作要求。

基于此，笔者讨论的问题线索为：第一，实践中的宗教组织营利行为是否均为非法；第二，宗教组织的营利行为是否应当免税？此中，俄罗斯等国家以及我国台湾地区的经验可供借鉴。

二、宗教组织营利行为是否均为非法

（一）宗教财产的性质

在既往规定中，《国务院批转宗教事务局、国家基本建设委员会等单位关于落实宗教团体房产政策等问题的报告》指出，佛道教的庙观归属于社会所有，家庙性质的小尼庵为私人所有，伊斯兰教的清真寺归属于信教群众集体所有。针对此，学者指出，20世纪80年代为主流的宗教财产“集体所有”或“社会所有”的规定，实际上将宗教财产视为无主财产，错误地以资金来源确定所有权归属［2］。宗教团体资产或者其所接受的捐赠、资助均属于宗教团体的宗教财产，不受侵占、私分、挪用或转移、变卖等。

根据《民法通则》第77条的规定，社会团体包括宗教团体的财产，属于团体所有。有学者解读，“这些财产不是国家的，也不是集体或者公民个人的，而是属于该团体所有”，这是明确宗教财产为公共财产的立法表达［3］。也有学者认为，《物权法》第69条在国家、集体、私人所有权后规定，社会团体依法所有的不动产和动产，受法律保护，即认定宗教财产为不同于国有财产、集体所有财产的公共财产［4］20。

首先，社会团体所有权受法律保护的规定虽然界定于国家、集体、私人所有权后，但同样属于《物权法》第五章“国家所有权和集体所有权、私人所有权”中的内容。立法文本在第68条处选取了企业法人作为营利法人的代表，而在第69条处以“社会团体”概括非营利法人与中间法人的主体特征，从中并不能直接推断出宗教财产为公共财产。其次，学者又提及，公物原则上不得为公用征收。公用征收对象为私人所有之物，公有财产或行政财产如须征用，须经由财产主管机关依规定程序拨用，无须征用手段。如属供行政目的使用的各种公物，其拨用与原实用目的不符者，不得为之［4］25。行政用物主要包括警察装备消防车辆、水电气的企业财产等。按照政教分离的原则，宗教财产也必然不可能成立行政财产。宗教财产如为民用公物、私人所有的公物，财产主管机关依照程序拨用宗教财产，无须征用手段，不符合常理。

参考其他国家的规定，《俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国敬拜自由法》（1990）第26条中规定宗教组织的资产范围包括楼房、圣物、生产、社会、慈善文化和教育场所、现金以及该宗教组织的活动所必需的其它财产。宗教组织对其自身所有或者通过捐赠、公民赠与、机构或者政府转交，以及其他合法手段所获取的财产享有产权。俄罗斯明确将宗教组织视为公法人。因此，在民法理论认为，宗教财产是具有特殊性的公产，所有权归属于宗教团体，但由于该所有权具有公共性、公益产权性，宗教组织不得滥用权利，宗教组织以及其他组织、个人利用宗教财产进行营利，必须设置有限度。

（二）对于“非营利”的解释

根据以往规定，社会团体法人的性质是非营利性社会组织，不得从事营利性经营活动。社会团体违背这个基本要求，以自身名义从事营利性经营活动便背离了社会团体的宗旨，也违背了《社会团体登记管理条例》第33条第（六）项的规定。对于这种情况应当视其情节处以责令改正、限期停止活动、罚款、没收非法经营额或非法所得、撤销登记等处罚［5］。

随着社会组织功能逐渐分化，社会组织及其成员的营利行为也开始获得了合法的、在道德上有肯定意义的地位［6］。《社会团体登记管理条例》第33条第（六）项的规定，即“从事营利性的经营活动”，表述并不准确，从资金来源看，根据我国《民间非营利组织会计制度》，非营利组织的收入包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入［7］。在强调宗教组织自办自养的情况下，宗教团体并不一定只能依靠宗教捐献进行组织运作。

实际上，非营利组织中的“非营利”并不意味着非营利组织不可以从事任何营利性活动。根据《爱沙尼亚非营利社团法》第l条第I项规定，非营利社团是数人自愿组成的、其目的或者主要业务活动不是通过经济活动获得收入的社团。第Ⅱ项中规定，非营利社团的收入只能用于实现章程所规定的目的，非营利社团不得对社员分配利润。更具概括性的条文是《俄罗斯非营利组织法》第2条第I项的规定，非营利组织是不以追求利润为活动基本目的，并不在参加人之间分配利润的一种组织。禁止分红乃是非营利组织的根本特征。因此，从事营利性经营活动，并不一定承担法律责任，只有违反相关法律法规的规定而从事营利性经营活动时，才承担法律责任。

宗教团体的经营所得在满足自养之外，多余的营业款项应当用于相关宗教事业或慈善事业，用于其他用途者，应当认定为违背“宗教目的或宗教组织的章程宗旨进行活动”。但是，违背宗教目的或章程宗旨的行为并不一定造成社会危害，有时候甚至有益于社会。例如，藏传佛教寺院开办藏医馆，收费为当地民众治病，部分具有盈利的经营行为仅需按照税法上规定要求宗教团体承担责任即可。

与宗教目的相关的营利行为应当享有免税待遇，从识别特征上看，符合传统惯例的营利行为，如果符合宗教目的，或是偶然性的、临时性的、辅助性的、不定期的的行为，可以享有免税待遇［8］。某项行为不一定符合宗教目的，但符合慈善目的的特征，亦可依据慈善法律法规享有免税待遇。与宗教、慈善目的均不相关的行为，应当等同营利法人，征收同样税率。

非营利性在现代非营利组织法的语境中存在三层含义：第一，非营利组织旨在促成一定程度上的公益，不为自身的无限扩张而为事业。第二，非营利组织的营业所得不在成员间进行分配，在非营利组织解散后成员不得主张剩余财产分配权，所清算财产应当在公共部门当中继续流转。第三，非营利组织的财产不可转为个人所用，否则，类似于刺破公司面纱的制度，将突破社团性质的有限责任［9］。总体而言，宗教组织作为《民间非营利组织会计制度》语境中的非营利组织，并不意味着宗教组织绝对不可从事营利行为。但是，同样不意味着只要资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报，宗教组织的营利行为就可以不受限制。无限度的营利行为可能导致正常的市场竞争失灵，还可能导致税收优惠的争议。

（三）国外的立法例

就国外立法例而言，1990年，《俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国敬拜自由法》第28条规定了宗教组织的生产与商业活动，具体为：“宗教组织有权依照其章程（规章）以及俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国与苏联各加盟共和国的法律来建立具有法人资格的企业，以便从事制造、修复、艺术、农业与其它活动。”而后，1997年，《俄罗斯联邦关于信仰自由和宗教组织的法律》第23条同样对宗教组织的企业活动作出规定：“宗教组织有权从事企业活动和在俄罗斯联邦法律规定的范围内建立自己的企业。”可见，在俄罗斯，宗教组织可以进行营利活动。

但是，该营利活动是存在限制的。《俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国敬拜自由法》第30条中规定，捐赠给宗教组织的资产与财物，以及公民捐赠给宗教组织的钱财，免于纳税。宗教组织用其资产进行生产活动所得到的利润，除了用于慈善、文化与教育用途的部分外，应当依照俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国法律，为公共组织的企业所规定的程序纳税。”俄罗斯《非营利组织法》第31条同样规定，禁止依照特殊程序向个别非营利组织，向给予非营利组织以物质支持的个别公民和法人，提供缴纳税收方面的优惠。俄罗斯的规定中，对于税收优惠是相当严格的。

日本《宗教法人法》第6条第2款规定，宗教法人只要不违反其目的，可举办公益事业以外的事业。在这种情况下产生利益时，必须将其作为该宗教法人、包含该宗教法人的团体、该宗教法人援助的宗教法人、或公益事业使用。该条文是“禁止分红”原则的体现。这部分营利所得并不是免税的。宗教活动区分为主要的宗教活动与附随的宗教活动。不属于主要或附随宗教活动的行为，例如金融投资等均不可以免税。根据日本税务局的规定，附随的宗教活动明确分为十三项内容③。通过征税控制来管理宗教组织的营利行为，日本规则上营利控制是与免税规则紧密联系在一起的［9］。

三、宗教组织收入的免税

（一）自养范围之外的营利部分不予免税

按照《中华人民共和国企业所得税法》第26条的规定，企业的下列收入为免税收入：……（四）符合条件的非营利组织的收入。《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕13号）第一条规定，非营利组织，必须同时满足以下条件：(一)依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织；(二)从事公益性或者非营利性活动；(三)取得的收入除用于与该组织有关的合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；(四)财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出；(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告……。基于上述，除自养范围等有关、合理支出之外，其他收入部分均应用于公益性或非营利性事业，否则不得认定为非营利组织。按照民办非企业单位相关的会计规则，资源投入者不从宗教团体中获得任何回报，“有关、合理支出”可以包括宗教团体运行附属事业的支出，同样可解释为“非营利活动”，例如必要的住宿业、符合宗教习惯的餐厅等。而金融业等明显属于营利为目的的产业，则违反非营利组织的章程与宗旨，断然不可免税。在调研中，台湾学者林本炫老师告知笔者，我国台湾地区“财政部”规定，只要有定价，即视为买卖交易行为，需要纳税。贩卖宗教书籍、出售燃香等行为，视为存在对价的贩卖，同样需要缴税。而随喜布施属于宗教行为，并不扣税。因此，寺院往往在燃香处写明“随喜布施”，信徒布施后，任意取燃香使用，寺院方不需要纳税。

主管税务机关在执行税收优惠政策过程中，发现宗教组织不符合免税资格规定条件的，例如帮助他人偷逃税、从事违法营利行为等，经查实后，应及时报告核准该宗教组织免税资格的认定机构，由认定机构进行复核，复核不合格的，取消其享受免税优惠的资格④。可以参见日本法，主管机关对于被借壳免税的休眠宗教法人，有权主动注销其主体资格。

作为非营利组织的宗教团体应当办理税务登记，在纳税申报时向主管税务机关办理免税备案手续。宗教组织所举办的事业当年符合规定的免税收入，免予征收所得税；当年不符合免税条件的收入，应根据相应规定缴纳企业所得税。

关于具体的免税、不免税事项，可供参考的是，我国台湾地区2005年“宗教团体法”（草案）第五章财产中⑤，涉及宗教法人的租税减免规定。其中第23条为所得税减免规定的规定，“宗教法人除有销售货物、劳务收入或附属作业组织者外，得依所得税法相关规定，免办理年度结算申报。个人或营利事业对宗教法人之捐赠，得依所得税法相关规定，作为列举扣除额，或列为费用或损失。宗教法人接受捐赠之所得及孳息，得依所得税法相关规定，免纳所得税”。此草案第24条有关于土地增值税：“私人或团体捐赠宗教法人专供宗教、教育、医疗、公益、慈善事业或其他社会福利事业等直接使用之土地，得由受赠人申请不课征土地增值税。但再移转第三人依法应课征土地增值税时，以该土地捐赠前之原规定地价或前次移转现值为原地价，计算涨价总数额和课征土地增值税。”

（二）取消免税资格的情形

根据《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕1号）第六条的规定，已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情况之一的，认定机构应当取消其免税资格：1．事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位逾期未参加年检或年度检查结论为“不合格的；2．在申请认定过程中提供虚假信息的；3．有逃避缴纳税款或帮助他人逃避缴纳税款行为的；4．通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿分配该组织财产的；5．因违反《中华人民共和国税收征管法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》而受到税务机关处罚的；6.受到登记管理机关处罚的。其中第1、2点，可以交由登记管理机关以撤销登记等方式处理。第4点“变相转移、隐匿、分配该组织财产”的情况，则以“宗教团体未依法建立完备的财务制度、未将所有收益和支出纳入财务管理”的形式进行规定。针对未建立财务制度，应当制定适当的制裁措施。制裁措施应该包括自行废止条款，在比较法上的做法包括对组织的免税权进行定期复审、对不遵守报告和信息透明制度的管理者进行民事或刑事惩罚等［10］。为在实践中更为容易操作，使权力部门之间权责分明，应当选用的责任方式是由税务管理机关给予警告，责令限期改正并依法予以行政处罚构成犯罪的，依法追究刑事责任。

值得注意的是，有关于税务的法律责任不仅包括宗教法人，而且包括未登记为法人的宗教团体。这意味着，所有宗教团体均应建立完备的财务制度、将所有收益和支出纳入财务管理。从而，法律实施过程中违法成本显著高于守法成本，从根源上杜绝借教敛财现象的立法效益高于立法成本与实施成本。

结 论

对于利用宗教财产营利的问题，一方面，任何机关、机构与个人（包括宗教场所自身）不能利用真实存在的宗教组织营利，强行参与门票分红等。另一方面，无论出于营利或其他不法动机，不具有宗教团体资质的任何机关、机构与个人不得擅设宗教场所。宗教场所的营利行动可以存在，分为自养范围内的合理营业行为和自养范围外的营业行为。自养范围内的营业行为应与该宗教团体历史上的惯行方式相符合，该部分收入无须纳税。自养范围外的营业行为需要控制在合理限度范围内，防止造成不正当市场竞争。自养范围外的营业行为不属于免税范畴，应当纳税。俄罗斯的相关条文为我国构建宗教组织的营业活动制度提供了模板，宗教场所可以从事一定限度内的企业活动。

注释：

①云南岩泉寺案件、广仁宫案件等，参见国家宗教事务局政策法规司编：《宗教政策法规读本》，宗教文化出版社2012年版，第95页。

②参见《关于处理涉及佛教寺庙、道教宫观管理有关问题的意见》（国宗发〔2012〕41号）。

③在日本，假如宗教法人不按照《宗教法人法》进行活动，行政机关可以提出宗教法人的解散。有的机构借宗教法人之外壳进行高利贷的营利活动、嫖娼活动，所管辖的行政机关可以发出解散命令，停止该活动。总体而言，日本法律制定框架，操作层面以行政解释、通知、通达等方式进行。日本《宗教法人法》的规定是原则性的，实施的细节需要根据行政判例、行政解释进行操作。例如，由日本文部科学省的宗务科通过通知或操作指南来进行管理活动。比如，宗教法人的认证条件、人数、活动业绩等事项。日本《宗教法人法》依照美国的版本制定，但美国没有宗务科之类的机构，日本《宗教法人法》是结合战前日本《宗教团体法》与美国宗教法的产物。

④美国非营利组织的信息披露采取“披露——分析——发布——惩罚”制度，首先通过制度规范来加强非营利组织业绩信息的披露，然后通过监管机构对非营利组织的信息进行分析，并向公众发布以引导公众进行明智的捐赠，最后对不遵守相关规定的组织进行处罚。国家税务局和州级政府首席检察官，对违法信息披露的行为履行制裁职能。由美国国税局主要管理税收事务，从管理非营利组织的历史看，它仍是现有机构中最合适的选择。参见刘亚莉主编：《会计理论与应用前沿》，化学工业出版社2014年版，第122页。

⑤该部分与我国台湾地区“宗教团体法”草案（2015年“行政院”版本）第五章“税负”中的内容相较，不存在过多变化。

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