傅绍正 张俊民 肖志超

一、引言

内部控制审计是提高会计信息质量的重要制度安排(刘玉廷和王宏，2010[1])。国内外实证研究表明，内部控制审计可以有效抑制盈余管理(方红星和金玉娜，2011[2]；Hossain等，2011[3]；Bartov和Cohen，2009[4]；Cohen等，2008[5])，提高会计信息质量(雷英等，2013[6]；Singer和You，2011[7]；Iliev，2010[8]；Hansen等，2009[9])。但是，内部控制审计的高昂成本却让其饱受争议。为了降低萨班斯法案404条款(SOX404)的执行成本，美国上市公司会计监督委员会(PCAOB)先后发布审计准则第2号(AS2①AS2全称为《与财务报表审计结合进行的财务报告内部控制审计》(Auditing Standard No.2An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements)。)和第5号(AS5②AS5全称为《与财务报表审计整合的财务报告内部控制审计》(Auditing Standard No.5An Audit of Internal Control over Financial Reporting that is Integrated with An Audit of Financial Statements)。)，倡导将内部控制审计和财务报表审计进行整合，又称“整合审计”，并且效果显著(Krishnan等，2011[10])。

与美国实施整合审计不同，中国注册会计师可以单独进行内部控制审计，又称“单独审计”(《企业内部控制审计指引》，2010)，即中国审计市场同时存在单独审计和整合审计两种不同的内部控制审计模式。基于中国资本市场的不完全统计，在沪深两市A股主板上市公司中，2012—2014年度进行单独审计的上市公司分别有22家、28家和35家，呈逐年递增的趋势。理论上，整合审计可以提高审计效率，降低审计成本，但缺乏相关经验证据。在中国审计市场中，整合审计是否降低了审计费用是学术界和监管部门关心的重要问题之一。另一方面，单独审计对审计质量的影响存在两种截然相反的理论观点:一种观点认为单独审计加强了审计独立性和双重检查，因此可以提高审计质量；另一种观点认为单独审计可能会导致“搭便车”问题，反而可能会降低审计质量。……